Реферат: Оценка активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Всеорганизации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РоссийскойФедерации, при учете активов и обязательств, стоимость которых выражена виностранной валюте, должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января2000 года №2н (далее ПБУ 3/2000).

Оценкаактивов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, имеетопределенные особенности, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательствв валюту Российской Федерации — рубли.

Всеактивы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и подлежит пересчету врубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю, можноразделить на две группы.

Кпервой группе активов относятся основные средства, нематериальные активы,материально-производственные запасы, товары, долгосрочные ценные бумаги, атакже величина уставного капитала. Стоимость этих активов принимается кбухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на датусовершения операции в иностранной валюте. Пересчет стоимости данных активовпосле принятия их к учету, в связи с изменением курса иностранных валют поотношению к рублю, не производится.

Ковторой группе активов относятся:

денежныезнаки в кассе организации;

средствана счетах в кредитных организациях;

денежныеи платежные документы;

краткосрочныеценные бумаги;

средствав расчетах (включая заемные обязательства) с юридическими и физическими лицами;

остаткисредств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранныхисточников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации всоответствии с заключенными договорами.

Пересчетстоимости активов, отнесенных ко второй группе, выраженной в иностраннойвалюте, в рубли должен производиться не только на дату совершения операции виностранной валюте, но также на отчетную дату составления бухгалтерскойотчетности.

Помимоэтого выраженная в иностранной валюте стоимость денежных знаков в кассеорганизации и средств на счетах в кредитных организациях может пересчитыватьсяпо мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Определение даты совершения операции в иностраннойвалюте

Ипервая, и вторая группа активов и обязательств оценивается в рублях по курсу ЦБРФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Согласнопункту 3 ПБУ 3/2000 датой совершения операции в иностранной валюте признаетсядень возникновения у организации права в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы иобязательства, которые являются результатом этой операции. Перечень датсовершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ3/2000.

Согласноэтому перечню датой совершения банковской операции по счетам считается датазачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счетаорганизации.

Датойосуществления кассовых операций с иностранной валютой признается датаоприходования денежных знаков в кассу организации или их выдачи из кассыорганизации.

Датойотражения доходов и расходов организации в иностранной валюте признается,соответственно, дата признания доходов и расходов в иностранной валюте. Внастоящее время при определении доходов и расходов организациям следуетруководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Всоответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается приналичии следующих условий:

организацияимеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора илиподтвержденное иным соответствующим образом;

суммавыручки может быть определена;

имеетсяуверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличениеэкономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретнойоперации произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется вслучае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствуетнеопределенность в отношении получения актива;

правособственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар)перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услугаоказана);

расходы,которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут бытьопределены.

Еслив отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату,не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учетеорганизации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Расходыорганизации согласно пункту 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете приналичии следующих условий:

расходпроизводится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательныхи нормативных актов, обычаями делового оборота;

суммарасхода может быть определена;

имеетсяуверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшениеэкономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретнойоперации произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется вслучае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность вотношении передачи актива.

Еслив отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя быодно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признаетсядебиторская задолженность.

Датойотражения импорта материально-производственных запасов и иного имуществасчитается дата перехода права собственности на импортируемые товары и иноеимущество к импортеру.

Датойотражения импорта услуг признается дата фактического потребления услуги.

Датойпогашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникаморганизации под отчет признается дата утверждения авансового отчета.

Датойформирования уставного (складочного) капитала организации и возникновениязадолженности его собственников по вкладам в уставный (складочный) капиталявляется дата приобретения организацией статуса юридического лица. Согласностатье 51 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считаетсясозданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственныйреестр юридических лиц.

Порядок перехода права собственности

Датойсовершения операции при импорте материально-производственных запасов и иногоимущества в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 считается дата переходаправа собственности к импортеру на импортированные товары и иное имущество.

Вмомент перехода права собственности на приобретенный по импортному контрактутовар, у предприятия-импортера возникает обязанность отразить этот товар вбухгалтерском учете. В основном, право собственности у приобретателя возникаетс момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента,поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром, илидругого документа.

Продавеци покупатель могут указать в контракте любой момент перехода правасобственности на товар, например, отгрузка товаров перевозчику, оплатаимпортных товаров, оформление грузовой таможенной декларации, и указанныймомент перехода права собственности может не совпадать с моментом переходариска случайной гибели товара. Таких ситуаций следует избегать, ведь если правособственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления грузовойтаможенной декларации, а риск случайной гибели — в момент сдачи товаровперевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будетобязан выплатить поставщику стоимость товара. Это следует из статьи 66Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров, в соответствии скоторой утрата или повреждение товара после того, как риск перешел напокупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену, если только утратаили повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.

Вмеждународной практике момент перехода права собственности обычно связывают спереходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца кпокупателю. Но если стороны при заключении внешнеторгового контракта непредусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может бытьопределен с помощью правил толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС», которыеносят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров,их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главнымявляется то, что они определяют переход рисков случайной гибели товаров отпродавца к покупателю.

Правильноеопределение момента перехода собственности при импорте товаров позволитизбежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактнойстоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсоввалют по отношению к рублю, транспортных расходов.

Ошибкизачастую возникают тогда, когда импортеры включают транспортные расходы подоставке импортных товаров, право собственности на которые к ним еще неперешло, в стоимость товаров. Такая ошибка приводит к занижениюналогооблагаемой прибыли и при обнаружении ошибки налоговыми органами — к начислениюпени и штрафных санкций.

Определение первоначальной стоимости основных средств

Вовнешнеторговых контрактах стоимость товаров, как правило, указывается виностранной валюте, расчеты за товары производятся импортерами со своихвалютных счетов в банках и иных кредитных учреждениях. Записи в бухгалтерскомучете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валютепроизводятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валютыпо курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременноуказанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Всвязи с введением в действие с 1 января 2004 года Методических указаний 91н,значительно усложнился порядок бухгалтерского учета имущества, приобретенногопо импортным контрактам.

Всоответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимостькоторого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рубляхпутем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на датупринятия объекта к бухгалтерскому учету. До принятия объекта к бухгалтерскомуучету в составе основных средств он в течение какого-то времени может числитьсялибо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счете 07«Оборудование к установке». Это приводит к тому, что курс иностранной валюты,установленный на день получения основного средства, может не совпадать скурсом, установленным на день включения объекта в состав основных средств. Вэтой ситуации возникает вопрос, по какой стоимости оценивать приобретенноеосновное средство.

Длятого чтобы получить ответ, обратимся к пункту 33 Методических указаний №91н. Внем сказано, что оценка основных средств, приобретенных за иностранную валюту,производится в рублях по курсу, действующему на дату принятия основных средствк бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основныхсредств, отраженной на счете 01 «Основные средства» и оценкой на счете 08«Вложения во внеоборотные активы» списывается на счет прибылей и убытков вкачестве операционных доходов или расходов, причем возникающая разница невключается в состав курсовых разниц.

Вцелях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 10 статьи 272 Налоговогокодекса Российской Федерации, обязательства и требования в иностранной валютепересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату переходаправа собственности, прекращения (исполнения) обязательств и требований взависимости от того, что произошло раньше. То есть, приобретенные основныесредства оценивают по курсу, установленному на день, когда к покупателю перешлоправо собственности на этот объект, или на день, когда покупатель погасил своюзадолженность перед продавцом в зависимости от того, какое из событий произошлораньше.

Рассмотревпорядок оценки основных средств, приобретенных по импортному контракту, мывидим, что в бухгалтерском и налоговом учете основное средство будет оценено поразным курсам, что приведет к разной стоимости этого основного средства вбухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли, а значит и к разнымсуммам начисленной амортизации. То есть в бухгалтерском учете необходимо будетотражать разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов илиобязательств.

Пример1.

Предприятие,осуществляющее ремонтно-строительные работы, приобрело у иностранногопоставщика объект основных средств, контрактная стоимость которого составила120 000 евро. По условиям контракта право собственности на объект переходит кпокупателю 19 мая на дату оформления грузовой таможенной декларации. Курс еврона дату оформления декларации составил 33,20 рубля за 1 евро (курс евро взятусловно). Таможенная стоимость, на основании которой рассчитываются таможенныеплатежи, совпадает с контрактной стоимостью объекта основных средств.Таможенная пошлина составляет 10 процентов от стоимости основного средства.Оплата основного средства произведена 24 мая, курс евро на дату оплаты составил33,50 рубля за 1 евро (курс взят условно), в этот же день приобретенный объектвключен в состав основных средств.

Дляотражения таможенных платежей будем использовать в данном примере субсчета:

76-1«Таможенная пошлина»;

76-2«Таможенный сбор в рублях»;

76-3«Таможенный сбор в валюте»;

76-4«Расчеты с таможней по НДС».

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операций Дебет Кредит Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации (19 мая) 08 60 3 984 000 Оприходовано основное средство на дату оформления ГТД (120 000 евро х 33,2 рубля) 08 76-1 398 400 Начислена таможенная пошлина (3 984 000 х 10%) 08 76-2 3 984 Начислен таможенный сбор в рублях (3 984 000 х 0,1%) 08 76-3 1 992 Начислен таможенный сбор в валюте (120 000 евро х 0,05% х 33,20 рубля) 76-1 51 398 400 Перечислена таможенная пошлина 76-2 51 3 984 Перечислен таможенный сбор, начисленный в рублях 76-3 51, 52 1 992 Перечислен таможенный сбор, начисленный в валюте 19 76-4 788 832 Начислен НДС по ввезенному основному средству ((3 984 000 + 398 400) х 18%) 76-4 51 788 832 Перечислен НДС таможенным органам 68 19 788 832 НДС, перечисленный таможенным органам, принят к вычету Бухгалтерские записи на день погашения задолженности перед поставщиком (24 мая) 60 51 4 020 000 Оплачено приобретенное основное средство (120 000 евро х 33,5 рубля) 91 60 36 000 Учтена курсовая разница по кредиторской задолженности перед поставщиком (120 000 евро х (33,5 рубля – 33,2 рубля)) 01 91 36 000 Учтена в составе операционных доходов разница между курсами евро на дату, когда приобретенный объект принят к учету, и на дату, когда этот объект учтен в составе основных средств 01 08 4 388 376 Основное средство введено в эксплуатацию (3 984 000 + 398 400 + 3 984 + 1 992)

Пример2.

Дляприобретения импортного оборудования 3 февраля предприятие получило банковскийкредит в сумме 2 600 000 рублей. Процентная ставка по кредиту составляет 1,3 %в месяц, проценты начисляются ежемесячно 28 числа. В этот же день произведенаконвертация полученных средств в иностранную валюту и произведена предоплатаиностранному поставщику в размере 100% контрактной стоимости оборудования.

Контрактнаястоимость оборудования составляет 80 000 евро, условия поставки Инкотермс-2000DES Новороссийск. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен,но в соответствии с Инкотермс-2000 условия поставки DES предусматривают переходрисков утраты или повреждения товара в момент поставки оборудования всогласованный сторонами порт назначения. Оборудование доставлено в портНовороссийск 14 апреля, в этот же день импортер представил грузовую таможеннуюдекларацию и право собственности на оборудование перешло к нему.

28апреля оборудование принято к учету.

Предположим,что курс евро не менялся и составлял на момент доставки оборудования в портназначения и на момент принятия оборудования к учету 33,70 рубля за 1 евро(курс евро взят условно).

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операций Дебет Кредит 60 66 35 048

28 февраля

Начислены проценты по кредиту за февраль

(2 600 000 х 1,3%)

60 66 35 048

31 марта

Начислены проценты по кредиту за март

(2 600 000 х 1,3%)

08 60 2 696 000 Отражена стоимость оборудования на дату перехода права собственности (80 000 евро х 33,70 рублей/евро) 08 60 70 096 Учтена сумма процентов по кредиту, начисленных в феврале и марте 08 76 269 600 Начислена таможенная пошлина (2 696 000 х 10%) 08 76 2 696 Начислен таможенный сбор в рублях (2 696 000 х 0,1%) 08 76 1 348 Начислен таможенный сбор в валюте (80 000 евро х 0,05% х 33,70 рубля/евро) 19 76 533 808

Начислен НДС по ввезенному оборудованию

(2 696 000 + 269 600) х 18%

На дату принятия оборудования к учету 08 66 35 048 Начислены проценты по кредиту за апрель (2 600 000 х 1,3%) 01 08 3 074 788 Оборудование введено в эксплуатацию (2 696 000 + 35 048 х 2 месяца + 269 600 + 2 696 + 1 348 + 35 048)

Послефактической оплаты начисленной суммы НДС таможенным органам, она может бытьпринята к вычету и отражена записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам исборам» субсчет «Расчеты по НДС» и кредиту счета 19 «Налог на добавленнуюстоимость по приобретенным ценностям». Как видно из данного примера первоначальнаястоимость основного средства для целей бухгалтерского учета составила 3 074 788рублей, но в налоговом учете эта сумма будет иной, поскольку в нее не войдутпроценты по кредиту. Для целей налогового учета первоначальная стоимостьприобретенного оборудования будет равна 2 969 644 рублей и сложится она изконтрактной стоимости оборудования и сумм начисленных таможенных платежей. Вданном случае также образуется постоянная разница, а, соответственно, ипостоянный налоговый актив, который должен учитываться в соответствии стребованиями ПБУ 18/02.

Учет курсовых разниц

Припереоценке активов и обязательств, отнесенных нами ко второй группе, а такжепри полном или частичном погашении задолженности, выраженной в иностраннойвалюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательства по оплате отличаетсяот его курса на дату принятия дебиторской или кредиторской задолженности кбухгалтерскому учету, могут возникать положительные и отрицательные курсовыеразницы.

Возникшиекурсовые разницы подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетномпериоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате иподлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационныедоходы или расходы.

Исключениеиз этого правила составляют курсовые разницы, связанные с формированиемуставного (складочного капитала) и возникающие в момент погашения задолженностиучредителей, которые подлежат отнесению на добавочный капитал организации.Данные курсовые разницы представляют собой разницу между рублевой оценкой задолженностиучредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации,оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной покурсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада вучредительных документах.

Список литературы

Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.rosec.ru/