Реферат: Акробатика затрат
Анна Васина, Санкт-Петербург
Налюбом этапе жизни компании неизменно существует задача учета, анализа иуправления затратами. В отличие, например, от вопроса управления компанией, гдеиз года в год возникают новые тенденции (сегодня — инновации, вчера — объединения и поглощения, позавчера — и.т.д.), в учете затрат из года в годбанально повторяется один вопрос: «как правильно их посчитать».
Длярешения принципиальных задач — сколько нужно продавать и по какой цене, чтобыданный продукт приносил компании прибыль — необходимо посчитать, во что намобходится производство одной единицы продукции, то есть посчитать еесебестоимость.
Расчетсебестоимости продукции — задача далеко не новая и решается практически накаждом предприятии. Методика расчета себестоимости передается из поколения впоколение и, так же как добрая былинная притча, вызывает доверие без каких-либодоказательств. То, что все затраты необходимо делить по видам продукции — вопрос бесспорный. Загвоздка возникает с вопросом, по какому принципу вестиразделение затрат.
ОпятьТаймыр мы спутали с Таймшером
(Вл.Вишневский)
Классическийрасчет себестоимости единицы продукции предполагает прохождение двух шагов:
1шаг — определение затрат, изменяющихся пропорционально объемам производстватого или иного вида продукции (определение переменных затрат на единицупродукции). Расчет выполняется произведением норм расхода отдельных элементовзатрат на стоимость их приобретения. Классическими представителями переменныхзатрат являются сырье, материалы, комплектующие, технологическая энергия,сдельная заработная плата.
2шаг — суммирование всех прочих расходов, осуществленных за период, и их делениена конкретные виды продукции (разделение накладных расходов по видампродукции). Классическими представителями таких «прочих расходов»являются расходы на содержание и ремонт оборудования, зданий, сооружений,заработная плата административно-управленческого персонала, амортизационные отчисления,административные расходы. Нередко перечисленные «прочие» отражаются вспециальных документах — ведомостях (сметах) общецеховых, общехозяйственных,общепроизводственных расходов. Как правило, деление общих затрат на отдельныевиды продукции осуществляется пропорционально заработной плате основныхпроизводственных рабочих, начисленной по данным видам продукции.
Такимобразом, классический расчет себестоимости единицы продукции выглядит следующимобразом:
Исходнаяинформация о компании: предприятие производит и реализует продукцию А, В, С вследующих объемах и ценах:
/>
Дляпроизводства продукта В была приобретена на условиях лизинга автоматическаялиния, линия размещена в дополнительно арендуемом помещении (прочие цеханаходятся в собственности предприятия).
Предприятиеимеет данные о переменных затратах по каждому виду продукции, а также суммуобщепроизводственных (постоянных) затрат за отчетный период. Задача: определитьсебестоимость и рентабельность каждого из видов продукции.
/>
/>
ИСПОЛЬЗОВАННЫЙПОДХОД: распределение общепроизводственных затрат пропорционально заработнойплате основных производственных рабочих
/>
Расчетпоказывает, что наиболее прибыльным для предприятия явилась продажа изделия В,изделие А — молодец -середнячок, изделие С принесло убыток. Таким образом,объемы реализации и цены изделия В можно признать идеальными, изделия А — приемлемыми, по изделию С — недостаточными. При формировании производственнойпрограммы на будущее мы можем сохранять объемы реализации и цены по А и В, адля С необходимо увеличение объемов реализации либо цен, в противном случаепроизводство изделия С себя не оправдывает.
Последовательностьрасчетов бесспорна, спорные вопросы возникают «внутри» шагов.
Проблемойрасчета переменных затрат для большинства предприятий является отсутствиекорректной и постоянно обновляемой нормативной базы расхода сырья и материалов(нередки случаи, когда нормативные базы не обновляются годами). Однако решениеданной проблемы, скорее, техническое, нежели смысловое.
Смысловаяпроблема возникает на этапе разделения общепроизводственных (общехохяйственых,общецеховых) расходов по видам продукции Как возник подход разделения этихрасходов пропорционально заработной плате, сможет вспомнить и объяснить далеконе каждый экономист. Однако на большинстве предприятий его используют поумолчанию.
От каждого по возможности, каждому — по… участию
Поэкономическому смыслу, затраты должны относится на тот или иной вид продукции всоответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством того илииного вида продукции. Аналогом предприятия в данном случае может служитьобычная коммунальная квартира, где отдельные виды продукции соответствуютсоседям-квартирантам.
Еслив коммунальной квартире установлен телефон, то абонентская плата должна бытьподелена на всех жильцов поровну. Если же на прошлой неделе один из соседейдолго и душевно общался с другом из Парижа, то пришедший счет за переговорыдолжен оплачивать непосредственно он, деление этого счета поровну (по какому-тони было принципу) будет несправедливым.
Еслиже наш разговорчивый сосед весь прошлый месяц пробыл в отпуске, покинувквартиру и предусмотрительно отключив холодильник, то пришедший счет за светнам придется оплачивать без его участия. Попытка «перекинуть» насоседа часть затрат вызовет с его стороны совершенно справедливый протест.
Такимобразом, в процессе распределения общепроизводственных расходов необходимоуточнить, в какой степени элементы затрат связаны с производством конкретноговида продукции.
Самымиподатливым, в плане корректного распределения, элементом общепроизводственныхрасходов являются налоги, включаемые в себестоимость. Действительно, тот женалог на пользователей автодорог уплачивается как процент (1%) к выручке отреализации конкретного изделия. По сути своей, этот налог является элементомпеременных затрат — затрат, зависящих от объемов реализации — хотя классическивходит в состав общепроизводственных расходов.
Вприведенном выше числовом примере присутствуют и другие элементыобщепроизводственных расходов, которые имеют прямое отношение к конкретномуизделию и которые несправедливо перераспределять между соседями-продуктами. Какбыло сказано, предприятие приобрело на условиях лизинга линию для производстваисключительно изделия В, под этот же проект был привлечен кредит. Такимобразом, лизинговый платеж и стоимость услуг банка, вошедшие в составобщепроизводственных расходов, являются «следствием» производстваисключительно изделия В. Следовательно, перечисленные элементы затрат должныбыть отнесены именно на изделие В, но не перераспределяться на другие изделиякаким-либо образом.
Сучетом только этих двух корректировок расчет себестоимости продукциипредприятия преобразится следующим образом:
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙПОДХОД: распределение затрат по источникам их возникновения
/>
Сравнимс картиной полученной в «классическом расчете»:
/>
Каквидно, картина в корне изменилась. Изделие А оказалось лидером по прибыльности:при сложившихся объемах реализации и ценах А принесло предприятию наибольшийдоход. Изделие С может быть реабилитировано: его производство не убыточно. Присложившихся ценах и объемах реализации С оправдывает свое производство иприносит небольшую прибыль. Изделие В при сложившихся объемах реализации иценах не оправдывает затрат на свое производство. Увеличивать объемы и (или)цены реализации необходимо по изделию В, а не С, как показал первоначальныйрасчет.
Полученнаяв первоначальном расчете картина возникла только за счет искусственногоперераспределения затрат на другие изделия пропорционально зарплате.Действительно, В хорошо устроился: автоматизированная линия предполагаетменьшие, чем у других изделий, трудозатраты и, соответственно, меньшую величинузатрат на оплату труда. При перераспределении затрат пропорционально заработнойплате львиная доля затрат легла на соседей А и С, чье производство не в такойстепени автоматизировано, как изделия В.
Вреальности именно в связи с производством В у предприятия возникло два значительныхпо сумме элемента затрат — лизинговые и арендные платежи. Именно В и долженокупить эти затраты соответствующими доходами от реализации. В рассмотренномпримере В не обеспечивает доходов (цен и объемов реализации), достаточных дляпокрытия затрат на свое производство.
Такимобразом, расчет себестоимости продукции целесообразно производить в следующемпорядке:
1шаг — определение переменных затрат на производство единицы продукции (сырье,материалы, комплектующие, технологическая энергия, сдельная заработная плата)по нормам расхода. В состав переменных расходов необходимо включить налоги свыручки от реализации, включаемые в себестоимость продукции (налог напользователей автодорог).
2шаг — выделение в составе общепроизводственных расходов тех затрат, которыемогут быть отнесены напрямую на конкретный вид продукции (связанных спроизводством конкретного вида продукции). Определение затрат на единицу путемделения их абсолютной величины на объем производства данного вида продукции.
3шаг — суммирование всех прочих, не относящихся на конкретный вид продукции,затрат за период. Деление на конкретные виды продукции пропорциональновыбранной базе — например, объемам реализации или заработной плате основныхпроизводственных рабочих.
Дляраспределения прочих затрат, не относящихся на конкретный вид продукции, такжеможно предложить базы для распределения. Например, затраты на ремонт иобслуживание оборудования, его амортизацию возможно разделять во видампродукции пропорционально станко-часам, затраченным при производстве конкретныхвидов продукции на данном оборудовании. Затраты на освещение и отоплениепроизводственных помещений — пропорционально площадям и кубатуре цехов, занятыхпри производстве конкретных видов продукции.
Золотая $ередина
Каквыясняется, с использованием различных методов расчетов, можно получитьразличные (иногда, противоположные) оценки себестоимости и прибыльностипродукции. Возникает естественное желание использовать методику, дающуюоднозначные оценки. Такая золотая середина существует — это маржинальныйанализ.
Маржинальныйанализ предполагает оценку потенциальной прибыльности продукции сиспользованием соотношения цен на реализуемую продукцию и переменных затрат наее производство. Действительно, цены реализации продукции и переменные затратына ее производство (нормативы затрат) в большинстве случаев известны иочевидны. При этом мы избегаем проблем с выбором метода распределенияобщепроизводственных расходов и получаем реальную оценку продукции.
Длякаждого вида продукции определяется следующий показатель (показатель носитназвание «ценовой коэффициент»):
/>
Чемвыше значение ценового коэффициента, тем выше потенциальная прибыльность даннойпродукции: больше резерв покрытия общепроизводственных расходов и полученияприбыли. Иными словами, наиболее выгодно продавать изделия с наибольшим ценовымкоэффициентом.
Длянашего примера ценовые коэффициенты по продуктам А, В и С выглядят следующимобразом:
/>
Расчетпоказал, что наибольший потенциал с точки зрения получения прибыли имеетпродукт B, наименьший — изделие С. Таким образом, наиболее выгодным длякомпании будет увеличение объемов продаж изделия А, далее В, и только потом — С.
То,что в настоящее время продукт В убыточен по полной себестоимости, вовсе неперечеркивает его потенциальной прибыльности. Убыточность по полнойсебестоимости означает, что сложившихся объемов и цен реализации данногопродукта (В) не достаточно для покрытия затрат на его производство и суправленческой точки зрения необходимо стремиться к их (цены, объемыреализации) увеличению. В то же время с токи зрения максимизации прибыли с 1рубля затрат предприятию выгодно, прежде всего, увеличивать объем реализации А,потом уже В, и под конец С.
/>
Разницамежду «необходимо стремиться» и «выгодно» состоит вследующем. Предприятие допустило ошибку (недобрало доходов, требуемых дляполного покрытия затрат), устанавливая цены и планируя объемы реализацииизделия В. С управленческой точки зрения, мы должны стремиться к выполнению экономическогоправила функционирования предприятия — обеспечению безубыточности производствакаждого изделия. Однако, мы можем компенсировать недополученную на В прибыльреализацией других изделий. Наиболее выгодным — наиболее прибыльным — дляпредприятия станет увеличение объемов реализации изделия А. Это компенсируетубыток по изделию В, однако не отменит нашей неудовлетворительной оценкисложившихся объемов и цен реализации В. Таким образом, в нашем примерепостановка задачи при планировании номенклатурной программы будет выглядетьследующим образом:
— стремиться обеспечить безубыточный уровень производства В (приростом цен илиобъемов)
— максимизировать объемы реализации изделия А.
Еслиже «ценовой коэффициент» по какому-либо продукту имеет отрицательноезначение — ситуация крайне неприятная. Отрицательный ценовой коэффициентпоказывает, что цена реализации продукции не покрывает даже переменных затратна производство этого вида продукции, речи о покрытии общепроизводственныхрасходов и получении прибыли не возможно вести в принципе. Каждая продажатакого продукта приносит предприятию убыток, то есть чем больше продаем, тембольше убытков получаем! Для цели увеличения прибыли такой продуктцелесообразно снять с производства!
Казнить нельзя помиловать
Задачус расстановкой запятых в небезызвестном «Казнить нельзя помиловать»приходится решать не только в сказке, но и в реальной жизни. Решение об отказеот производства продукции, для которой цена реализации не покрывает переменныхзатрат, не является однозначным.
Существуюситуации, в которых предприятие некоторое время может осознанно реализовыватьтакую продукцию. Например, это возможно при выходе на новые рынки- предприятиеосуществляет демпинговую политику, направленную на привлечение покупателей ивытеснение конкурентов. Возможно, предприятие пытается сохранить сложившийсярынок в расчете на дальнейший рост платежеспособности покупателей (любой знает,что в большинстве случаев завоевать рынок дороже, чем поддержать его).Возможно, что предприятие вынуждено реализовывать такую продукцию, так как онаоплачивается живыми деньгами, а не бартером или взаимозачетами.
Влюбом случае, продажа продукции, для которой цена реализации не покрываетпеременных затрат, должна быть временным явлением. Необходимо помнить, чтопродажа каждого такого изделия приносит предприятию убыток, что в перспективеможет привести предприятие к серьезным экономическим проблемам.
Итак, к службе годен
Еслипредприятие решает провести «аттестацию» производимой продукции,можно порекомендовать пройти следующие этапы.
1.Начать с маржинального анализа (анализа соотношения цен реализации и переменныхзатрат на производство продукции). Этот этап позволяет выделить тех, ктонаиболее «полезен» с точки зрения получения прибыли (имеет наибольшийценовой коэффициент) и тех, кто при любых обстоятельствах приносит убыток(имеет отрицательный ценовой коэффициент). Таким образом продукция ранжируетсяс точки зрения потенциала получения прибыли. Наиболее выгодной с точки зрениямаксимизации прибыли является реализация продукции с максимальным ценовымкоэффициентом.
Безусловно,вопрос формирования продуктового портфеля не ограничивается внутреннимэкономическим расчетом. Также должны учитываться два принципиальных фактора — производственные мощности и рыночный спрос. Например, желание увеличить объемыреализации наиболее прибыльных продуктов может столкнуться с ограничениемпроизводственных возможностей либо с ограниченным спросом. Формула идеальногопродуктового набора — максимальный спрос при максимальном ценовом коэффициентеи отсутствии ограничений по росту объемов производства.
2.Затраты, не вошедшие в состав переменных, распределить на разные виды продукциив соответствии со степенью «участия» затрат при производстве этихвидов продукции.
Распределенныезатраты прибавляются к переменным и получается искомая себестоимость. Сравниваясебестоимость с ценой реализации, возможно оценить существующее положение вещей- приносит ли конкретное изделие прибыль либо убыток.
Врезультате появляется возможность сформировать программу действий на будущее.Если продукт на сегодня приносит убыток (цена меньше себестоимости), но ценапокрывает переменные затраты, — увеличение объемов продаж позволит в дальнейшемсделать продукцию прибыльной. Если увеличение объемов продаж представляетсяпроблематичным, возможно, придется рассматривать вопрос повышения цены.
Еслиже цена продаж не покрывает даже переменных затрат, ситуация особая: каждаяпродажа приносит убыток и увеличение объемов продаж лишь усугубит отрицательныйрезультат. Такой случай требует решительных действий — снижение затрат,повышение цен либо изгнание «паршивой овечки» из рядов производимойпродукции.
Безусловно,многие нюансы расчета и анализа себестоимости продукции остались за кадром.Наверняка, разбираясь в этой запутанной и многовариантной задаче, не одинэкономист с завистью и грустью думал: «почему мне не повезло, какинженеру, у которого так просто измерить начерченные линии и фигуры: 1 метр =100 см, 1 см=10 мм.» Но если хорошо подумать, завидовать нечему:достаточно вспомнить дюймы, мили, аршины и пяди…
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта aup.ru/