Реферат: Признание курсовых разниц в бухгалтерском учете

Дляотражения курсовых разниц в бухгалтерском учете необходимо применять нормыПриказа Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утвержденииположения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» (далее ПБУ 3/2000).

Первоначальнодля отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете рассчитываетсяих стоимостная оценка в рублевом выражении:

1)по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно признания еерезультатов в учете, определяется установленный ЦБ Российской Федерации курсиностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета;

2)произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностраннойвалюте, на ее курс формирует стоимость в рублевом эквиваленте;

3)записи в размере сформированной рублевой стоимости разносятся по счетамбухгалтерского учета.

Порядокучета стоимостной оценки результатов валютных операций зависит от статьибухгалтерской отчетности, используемой в результате их проведения. Для целейпереоценки, статьи, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на двегруппы:

1)Денежные статьи. Они объединяют денежные средства в кассе, на банковскихсчетах, в расчетах; обязательства и ценные бумаги, срок обращения которыхопределен рамками отчетного года.

Записив регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностраннойвалюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путемвыплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно врублях и в валюте расчетов и платежей.

Валютнаястоимость денежных статей подлежит пересчету в рубли, начиная с даты ихпризнания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютныхценностей.

Впериодах между указанными моментами переоценка денежных статей производитсяежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, атакже выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств довеличины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному по курсу наотчетную дату. Дата проведения расчетов или выбытия имущества в виде валютныхценностей является окончательной для определения рублевого выражениястоимостной оценки денежных статей по курсу на эту дату. Результатом сравненияполученной при пересчете рублевой величины являются курсовые разницы, которые вкаждом отчетном периоде признаются в сумме, равной изменению рублевогоэквивалента.

Указанныйвыше порядок применяется в отношении денежных статей, стоимостная оценкакоторых признается на дату совершения операций на счетах, перечисленных втаблице 1.

Таблица1

Счет, используемый для отражения в учете результата операции Операция в иностранной валюте Дата совершения операции в иностранной валюте Счет 50 «Касса», субсчет «Денежные средства в иностранной валюте» Кассовые операции с иностранной валютой Дата поступления денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации Счет 52 «Валютные счета» Банковские операции по валютным счетам Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации Счет 55 «Специальные счета в банках» Движение денежных и платежных документов, выраженных в иностранной валюте Дата зачисления иностранной валюты на аккредитивы, чековые книжки, иные платежные документы (кроме векселей) или списания их по мере использования Счет 57 «Переводы в пути» Движение денежных валютных средств Дата внесения денежных сумм в кассу кредитной организации или их зачисления по назначению на счет

Счет 58, субсчет «Краткосрочные

финансовые вложения в долговые ценные бумаги»

Инвестиции в ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте Дата перехода права на объект финансовых вложений или их передачи в момент выбытия ценных бумаг Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Расчеты по импортным поставкам в иностранной валюте Возникновение обязательства перед поставщиками при осуществлении импортной поставки и переходе права собственности на объект и погашение задолженности в результате исполнения обязательства перед поставщиком Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Расчеты по экспортной реализации в иностранной валюте Возникновение требования к покупателю при переходе права собственности на объект экспортной реализации и прекращение встречного обязательства при получении валютной выручки Счет 60, 62 Авансы, выданные или полученные в иностранной валюте Расчеты по предоплате по валютным операциям Зачисление или перечисление на счет иностранной валюты в виде предварительной оплаты и зачет суммы аванса в счет произведенных операций Счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Расчеты по таможенным расходам, по услугам банков, с комитентами и другими дебиторами и кредиторами в иностранной валюте Дата начисления задолженности по потребленным услугам и погашение задолженности при перечислении валютных средств Счет 58, субсчет «Предоставленные кредиты и займы в иностранной валюте», счета 66, 67 «Расчеты по полученным кредитам и займам в иностранной валюте», 73 «Расчеты с персоналом по предоставленным займам» Заемные средства, полученные или предоставленные в иностранной валюте Дата фактической передачи валютных ценностей при предоставлении кредита, займа, включая размещение заемных обязательств, или дата исполнения договора займа или кредита по погашению долга Счет 71, субсчет «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте» Расчеты в иностранной валюте по командировочным расходам при выезде за рубеж Дата выдачи сумм в иностранной валюте работникам организации под отчет и погашение задолженности на дату утверждения авансового отчета по суммам, выданным на расходы Счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»* Расчеты с учредителями по валютным вкладам в уставный капитал или с участниками по валютным вкладам в складочный капитал по договорам простого товарищества Дата образования задолженности или внесения валютных средств по вкладам в уставный капитал Счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» Расчеты по доходам от участия в организации с иностранным капиталом Образование задолженности по выплате дивидендов на момент решения о начислении дивидендов и погашение задолженности при выплате дивидендов 86 «Целевое финансирование» Валютные средства из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) Дата получения валютных средств в рамках программы целевого финансирования и дата списания средств по мере их использования

2)Неденежные статьи. Ими считаются статьи, отличные от денежных.

Оценкавеличины данных статей отчетности, образовавшихся по результатам валютныхопераций, перечисленных в таблице 2, производится один раз по курсу на датусовершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевомэквиваленте в размере первоначальной стоимости. Принадлежность к неденежнымстатьям определяется результатом операции, для учета которого используютсяследующие счета и даты признания в учете:

Таблица2

Счет, используемый для отражения в учете Результат операции в иностранной валюте Дата совершения операции в иностранной валюте Счет 90 «Продажи» Доходы организации в иностранной валюте Дата признания доходов организации в иностранной валюте Счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу» Расходы организации в иностранной валюте Дата признания расходов организации в иностранной валюте Счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы» Импорт услуги Дата фактического потребления услуги Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 07 «Оборудование к установке»

Импорт основных средств, оборудования к установке, нематериальных активов

по валютным контрактам

Дата перехода права собственности к импортеру на приобретенное имущество или имущественные права Счет 10 «Материалы», счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», счет 41 «Товары» Импорт материально- производственных запасов Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары Счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долгосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги», Долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте Дата принятия к учету Счет 80 «Уставный капитал» Формирование уставного (складочного) капитала организации при внесении вкладов валютными ценностями Дата приобретения статуса юридического лица или образования простого товарищества Счет 84 «Нераспределенная прибыль», дивиденды, начисленные по результатам деятельности в виде распределяемых доходов учредителям в иностранной валюте Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, при выплате промежуточных доходов

Дата начисления

доходов от участия в организации

Возникновениекурсовой разницы непосредственно обусловлено изменением курсов валют. Основойее правильного расчета для отражения в учете является фиксирование даты в целяхопределения котировки нужной валюты, а именно:

датасовершения операции в иностранной валюте;

отчетнаядата составления бухгалтерской отчетности.

Согласнопункту 3 статьи 14 Федерального закона №129-ФЗ составление бухгалтерскойотчетности включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчетеиностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерскойотчетности признается последний день месяца и определяется действующий на указаннуюотчетную дату курс Центрального банка Российской Федерации (далее ЦБ РФ).

Датойсовершения операции в иностранной валюте признается день возникновения уорганизации права, обусловленного требованиями законодательства РоссийскойФедерации или договором, принимающим к бухгалтерскому учету активы иобязательства, которые являются результатом этой операции.

Такимобразом, курсовая разница признается в результате изменения официального курсаиностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:

наотчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютнойоперации;

надату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетнуюдату;

напредыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции виностранной валюте не совершались в данном периоде;

надату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполненияобязательств по их оплате и, если их признание и проведение расчетов по такимобязательствам производится в одном отчетном периоде.

Расчеткурсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств насчетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указаннымдатам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Курсоваяразница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признаетсятолько на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участниковпо договорам простого товарищества.

Учетрезультатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяетсяхарактером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этогозачисляется:

нафинансовые результаты по всем текущим операциям,

надобавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного(складочного) капитала.

Изменениестоимости валюты в рублях оказывает влияние на рублевую оценку величиныденежных статей отчетности.

Врезультате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходитуменьшение рублевого эквивалента, так как стоимость единицы валюты в этомслучае понижается.

Падениекурса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевогоэквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количестворублей.

Всвою очередь, финансовый результат, как следствие изменения рублевого выраженияденежной статьи отчетности, определяется в зависимости от того, какая статьяпереоценивается, — актив или обязательство.

Так,уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютногоимущества и валютных средств в расчетах, приводит к потерям в видеотрицательного финансового результата. Тогда как при пересчете денежных статейпассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечетполучение положительного финансового результата.

Доходобразуется также, когда под воздействием разницы в валютных курсахувеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторскойзадолженности в валюте. Напротив, когда увеличивается рублевое выражениевалютного обязательства, вызванное изменением стоимости валюты в рублях,выявляется убыток.

Какуказывалось выше, курсовая разница является результатом сравнения рублевоговыражения денежных статей и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках помере проведения текущих валютных операций.

Расчеткурсовой разницы в отношении стоимости валютных вкладов в уставный капиталпроизводится только в период погашения задолженности учредителей в иностраннойвалюте.

Врезультате изменения котировки валюты на дату осуществления расчетов в сторонуповышения возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется наувеличение добавочного капитала (пункт 14 ПБУ 3/2000). Снижение единицыстоимости валюты на эту дату приведет к отрицательной курсовой разнице, накоторую следует уменьшить величину добавочного капитала.

Признание курсовых разниц у покупателя (импортера)

Призаключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделкиустанавливается в иностранной валюте.

Импорттоваров – ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации безобязательства об обратном вывозе (пункт 10 статьи 2 Федерального закона от 8декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулированиявнешнеторговой деятельности» (далее Федеральный закон №164-ФЗ)). Факт импортафиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РоссийскойФедерации.

Датойсовершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является деньвозникновения у организации права собственности на ввезенные товары. Если вконтракте указана дата перехода права собственности, то у бухгалтера не возникаетпроблем с применением норм ПБУ 3/2000.

Еслиже дата перехода права собственности в контракте от поставщика к покупателю неопределена, то в этом случае следует признать датой перехода правасобственности момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставкетовара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика кпокупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговыхтерминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательныйхарактер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.Поэтому, во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товарарекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно вконтракте.

Стоимостьимущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерскомучете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу БанкаРоссии, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость непересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностраннымпоставщиком в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (датусоставления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример1.

ЗАО«Альфа» импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10 000Евро. Условия поставки материалов – CIF Гамбург. Материалы были доставлены наборт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставкатаможенной пошлины составляет 10 процентов. Материалы не облагаются акцизами иоблагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетнойполитикой ЗАО «Альфа» определено, что фактические расходы на приобретениематериалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10«Материалы».

Официальныйкурс Евро составил:

на2 февраля – 34,60 рубля/EUR;

на10 февраля – 34,50 рубля/EUR;

на15 февраля – 34,40 рубля/EUR.

Таккак условия поставки материалов CIF Гамбург, то материалы переходят всобственность покупателя в момент фактического перехода материалов черезпоручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля).

Вбухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 2 февраля 101 60 346 000 Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной (10 000 EUR х 34,60 рубля/EUR) 10 февраля 101 68 34 500 Отражена сумма таможенной пошлины (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 10%) 68НДС 51 68 310 Уплачен налог на добавленную стоимость на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) 193 68НДС 68 310 Отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) 68НДС 193 68 310 Произведен налоговый вычет по НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным материалам ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) 101 76 345 Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,1% в рублях) (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,1%) 101 76 172,50 Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,05% в валюте) (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,05%) 76 51 345 Перечислен таможенный сбор в рублях 68 51 34 500 Перечислена таможенная пошлина 76 52 172,50 Перечислен таможенный сбор в иностранной валюте 15 февраля 60 52 344 000 Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10 000 EUR х 34,40 рубля/EUR) 60 911 2 000 Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (346 000 рублей – 344 000 рублей)

Организация-импортерпомимо материалов (товаров, работ, услуг) может приобретать у иностранногопоставщика и производственное оборудование. При отражении в учете импортногооборудования организация-покупатель должна руководствоваться пунктом 16 ПБУ6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года№26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»ПБУ 6/01» (далее ПБУ 6/01) и пунктом 9 ПБУ 3/2000. Объекты основных средств, всоответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2000 оцениваются в рублях на дату совершенияоперации, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, идалее не переоцениваются. Дата совершения операции для приобретения имуществаза валюту определена как дата перехода права собственности к импортеру наимпортируемое имущество. Норму пункта 16 ПБУ 6/01, в соответствии с которойоценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена виностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностраннойвалюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на датупринятия объекта к бухгалтерскому учету, можно рассматривать как уточнениестоимости объекта, определенной положениями ПБУ 3/2000, на момент его принятияк учету в составе основных средств.

Оценкаимущества (основных средств), приобретенного за плату, осуществляется путемсуммирования фактически произведенных расходов на его покупку (пункт 1 статьи11 Федерального закона №129-ФЗ и пункт 8 ПБУ 6/01).

Пример2.

ЗАО«Альфа» импортирует из Гамбурга производственное оборудование, стоимостькоторого составляет 5 000 Евро.

Условияпоставки товара – DDP Москва. По условиям контракта право собственности наоборудование переходит к покупателю в момент передачи оборудования отиностранного поставщика в пункте назначения.

Оборудованиебыло доставлено 2 февраля. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена10 февраля. Оборудование введено в эксплуатацию 15 февраля.

Официальныйкурс Евро составил:

на2 февраля – 34,60 рубля/EUR;

на10 февраля – 34,70 рубля/EUR;

на15 февраля – 34,50 рубля/EUR.

Вбухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 2 февраля 084 60 173 000 Отражено получение оборудования (5 000 EUR х 34,60 рубля/EUR) 10 февраля 60 52 173 500 Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (5 000 EUR х 34,70 рубля/EUR) 912 60 500 Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (173 500 рублей – 173 000 рублей) 15 февраля: 01 084 173 000 Оборудование введено в эксплуатацию 01 911 500 Выявлена разница в соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01

Фактическипроизведенные затраты на приобретение составили 173 500 рублей. Стоимостьоборудования сформирована в размере 173 500 рублей. Таким образом,применение пункта 16 ПБУ 6/01 позволило сформировать стоимость объекта основныхсредств в сумме фактических затрат.

Признание курсовых разниц у поставщика (экспортера)

Экспорттовара – вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации безобязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона№164-ФЗ).

Согласнотребованиям валютного законодательства любая внешнеторговая сделкаосуществляется на основании контракта (договора) между российским хозяйствующимсубъектом (резидентом) и иностранным заказчиком (нерезидентом).

Фактэкспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РоссийскойФедерации. До момента перехода права собственности на товар, его необходимоучитывать на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки отреализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент переходаправа собственности от продавца к покупателю. Передачей признается вручениевещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю илисдача в организацию связи (пункт 1 статьи 224 Гражданского кодекса РоссийскойФедерации).

Выручкаот реализации по экспортному контракту для целей бухгалтерского учета должнабыть пересчитана в рубли на дату перехода права собственности по курсу БанкаРоссии, который действует на эту дату.

Задолженностьпокупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли поофициальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашениязадолженности.

Пример3.

ЗАО«Вега» реализовало на экспорт товары, стоимость которых составляет 10 000долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 февраля.Товар передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасилзадолженность 12 февраля. Условия поставки по контракту — FCA. Себестоимостьтоваров составила 250 000 рублей.

Официальныйкурс доллара США составил:

2февраля – 30,60 рубля/USD;

7февраля – 30,50 рубля/USD;

12февраля – 30,40 рубля/USD;

Таккак условия поставки товаров – FCA, то риск случайной гибели или утраты товаровпереходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

Вбухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 2 февраля 45 41 250 000 Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров 7 февраля 62 901 305 000 Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,50 рубля/USD) 902 45 250 000 Списана себестоимость реализованных товаров 12 февраля 52транзит 62 304 000 Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,40 рубля/USD) 912 62 1 000 Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения задолженности (305 000 рублей – 304 000 рублей)

Изменим,условия примера, и предположим, что по условиям контракта право собственностипереходит к иностранному покупателю только после их оплаты.

Вбухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 2 февраля 45 41 250 000 Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров 12 февраля 52транзит 62 304 000 Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,40 рубля/USD) 62 901 304 000 Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,40 рубля/USD) 902 45 250 000 Списана себестоимость реализованных товаров

Список литературы

Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.rosec.ru/