Реферат: Учет износа и амортизации основных фондов
МИНИСТЕРСТВО ТРАНСПОРТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ДЕПАРТАМЕНТ ТРАНСПОРТА
ВОЛЖСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ ВОДНОГО ТРАНСПОРТА
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И УП
РЕФЕРАТ
НА ТЕМУ: “Учет износа и амортизации основныхфондов.”
Работу выполнил студент
Научный руководитель:
Нижний Новгород
2000
План.
Вступление.
Амортизациядля целей бухгалтерского учета.
Расчетгодовой суммы амортизации.
Выборспособа начисления.
Методырасчета ускоренной амортизации.
Амортизацияи налоги.
Влияниепереоценки на величину налоговых обязательств.
Заключение.
Вступление.
Положениемпо бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденнымприказом МФ РФ от 03.09.97 № 65н (см. — Положение1), по-новому определен рядпонятий в области учета основных средств, организациям предоставлена возможностьвыбора способа начисления амортизации.
Информацияо способах начисления амортизационных отчислений по отдельным объектам основныхсредств подлежит раскрытию в учетной политике организации, а также в составебухгалтерской отчетности согласно соответственно п. 8.2 Положения и п. 3.2Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия»,утвержденного приказом МФ РФ от 28.07.94 № 100.
Амортизационнаяполитика организации, представляющая собой принятие решений относительно выбораспособов начисления амортизационных отчислений по группам основных средств,направлена на достижение ряда целей, среди которых можно назвать формирование вбухгалтерском учете адекватного финансового результата и минимизацию налоговыхплатежей в бюджет.
Длядостижения указанных целей в организации принимаются управленческие решения,основой которых являются прогнозы и анализ эффективности вариантовамортизационной политики.
Особыйинтерес представляет анализ возможностей при выборе способа начисленияамортизации для целей бухгалтерского учета, а также налоговых последствийизменения величины амортизационных отчислений, которые рассчитываются понормам, установленным законодательством .
Амортизациядля целей бухгалтерского учета.
Понятие«основные средства» определено в п. 2.1 Положения следующимобразом: основные средства,— это часть имущества, используемая в качествесредств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуглибо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцевили обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Неотносятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств вобороте предметы:
используемыеменее 12 месяцев независимо от их стоимости;
стоимостьюна дату приобретения не более стократного установленного законом размераминимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезногоиспользования;
иныепредметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений побухгалтерскому учету.
Вбухгалтерском учете под амортизацией основных средств понимается процедурапериодического отнесения их стоимости на затраты. В соответствии с принципамибухгалтерского учета «стоимость производственных мощностей должнапостепенно списываться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путемраспределения на отчетные периоды, в течение которых эти мощности будут иметьпроизводительную способность» (Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл.Принципы бухгалтерского учета.— М.: Финансы и статистика, 1996.— С. 201).
Чтобырассчитать величину амортизации, подлежащую отнесению на затраты в отчетномпериоде, для каждого объекта основных средств необходимо количественноопределить:
первоначальнуюстоимость актива;
амортизируемуюстоимость;
срокполезного использования;
способначисления амортизации.
Порядокопределения перечисленных показателей изложен в п. 2.1 Положения.
Основныесредства учитываются по первоначальной стоимости, которая определяется взависимости от способа их приобретения (см. табл.).
Порядокопределения первоначальной стоимости объекта основных средств.
Способ приобретения основных средствПервоначальная
стоимость
ПБУ
6/97
За уплату
(за деньги).
Сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавочную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). п. 3,2Вклад в уставный
(складочный)
капитал.
Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. п. 3,3Безвозмездное
получение
Рыночная стоимость на дату оприходования. п. 3,4 В обмен на другое имущество, отличное от денежных средств. Стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе. п. 3,5Изменениепервоначальной стоимости основных средств возможно в случаях: достройки,доо-борудования, реконструкции, частичной ликвидации, переоценки.
Согласноп. 3.6 Положения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации,организация имеет право переоценивать объекты основных средств не чаще одногораза в год (на начало отчетного периода).
Амортизируемаястоимость актива совпадает с егопервоначальной стоимостью.
Срокполезного использования— период, в течение которого использование объектаосновных средств призваны приносить организации или служить для выполненияцелей деятельности организации (п. 2.1 Положения).
Срокполезного использования объекта определяется организацией самостоятельно, еслион не определен в централизованном порядке или в технических условиях егоэксплуатации (п. 4.4 Положения). При определении этого показателя экспертнымпутем учитывается:
ожидаемыйсрок использования объекта (учитывая ожидаемую производительность илимощность);
ожидаемыйфизический износ, зависящий от режима эксплуатации, системы ремонтов;
ограниченияна использование объекта.
Такжемогут быть приняты во внимание накопленный опыт работы с аналогичными активами,знание современных тенденций в области технологий и производств, учтеныэкономические и иные условия хозяйствования.
Возможныеспособы начисления амортизации перечислены в п. 4.3 Положения. Выбранныйспособ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средствприменяется в течение всего срока их полезного использования (п. 4.2Положения).
Вп. 4.1 Положения определены объекты основных средств, амортизация по которым неначисляется:
полученныепо договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации;
жилищныйфонд;
объектывнешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства,дорожного хозяйства;
специализированныесооружения судоходной обстановки и т. п.;
продуктивныйскот, буйволы, волы и олени;
многолетниенасаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
приобретенныеиздания (книги, брошюры и т. п.).
Кромеэтого, не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств,потребительские свойства которых в течение времени не меняются.
Расчетгодовой суммы амортизации.
Согласноп. 4.3 Положения годовая сумма амортизационных отчислений для целейбухгалтерского учета может быть рассчитана одним из следующих способов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Повсем объектам одной группы основных средств можно применять только один изперечисленных способов.
Начислениеизноса по каждому объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца,следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.Амортизация начисляется до тех пор, пока стоимость этого объекта будетполностью погашена, либо до того момента, когда он будет списан с бухгалтерскогоучета.
Приостанавливатьначисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основныхсредств нельзя. Исключение составляют случаи, когда по решению руководителяорганизации объект реконструируется (или модернизируется) в течение более чем12 месяцев или консервируется на срок более 3 месяцев.
Всоответствии с пунктом 4.4 ПБУ 6/97 срок полезного использования объектаосновных средств организация должна определить при принятии этого объекта кбухгалтерскому учету.
Сделатьэто можно по Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановлениеосновных фондов народного хозяйства СССР (утверждены постановлением СовминаСССР от 22 октября 1990 г. № 1072; далее — Единые нормы). Для этого в Единыхнормах необходимо найти вид основного средства, такой же, как принимаемый научет вашим предприятием или аналогичный ему. Если срок, указанный в Единыхнормах для (аналогичного вашему) объекта основных средств, соответствует сроку,определенному для вашего объекта техническими условиями изготовителя, то этоидеальный случай. Если не соответствует, то ПБУ 6/97 предоставляет предприятиюправо самостоятельно решить, откуда использовать срок полезного использованияобъекта — из Единых норм, либо из технических условий, либо из актовфедеральных министерств и ведомств.
Вслучае же, когда срок полезного использования объекта основных средствневозможно определить ни по Единым нормам, ни по техническим условиям, ни поактам федеральных ведомств, то предприятие устанавливает срок самостоятельно.При этом бухгалтер должен учесть следующие факторы: предполагаемый срокиспользования этого объекта в соответствии с расчетной производительностью;предполагаемый физический износ; временные ограничения использования этогообъекта (например, срок аренды).
Подобныйпорядок определения срока полезного использования, согласно пункту 55Методических указаний, распространяется и на объекты основных средств, ранееиспользовавшиеся другими организациями (как принято сейчас говорить, «б/у»).
Корректировкаамортизационных отчислений
дляцелей налогообложения
Из-затого, что после принятия новых положений по бухгалтерскому учету не быливнесены соответствующие изменения в налоговое законодательство, расчетамортизации для целей налогообложения остался прежним.
Всоответствии с подпунктом «х» пункта 2 Положения о составе затрат амортизационныеотчисления на полное восстановление основных производственных фондов включаютсяв себестоимость продукции по нормам, утвержденным в установленном порядке, тоесть по Единым нормам.
Такимобразом, для целей налогообложения амортизация начисляется линейным способом поЕдиным нормам. Если предприятие использует иной способ начисления амортизацииили иные нормы, то может возникнуть превышение суммы начисленной амортизациинад суммой амортизации по Единым нормам. Единые нормы почти для всехмашин и оборудования были установлены для двухсменного режима работы и подлежаткорректировке с учетом фактического коэффициента сменности.
Суммапревышения отражается налогоплательщиками по строке 4.23 Справки о порядкеопределения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактическойприбыли» (приложение № 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995г. № 37 в редакции от 6 июля 1999 г.; далее -Справка к расчету налога наприбыль).
Чтобыоблегчить составление налогового расчета, бухгалтерия предприятия можетодновременно с начислением амортизации по балансовым счетам производить забалансом ежемесячный учет амортизационных отчислений, рассчитанных для каждогообъекта основных средств по Единым нормам. Для этого можно открыть забалансовыйсчет (например, счет 020 «Амортизация основных средств по Единым нормам»).Тогда сумма превышения, отражаемая по строке 4.23 Справки к расчету налога наприбыль, определяется как разность кредитовых оборотов за отчетный период побалансовому счету 02 и забалансовому счету 020.
Нопри превышении суммы начисленной амортизации над суммой амортизации по Единымнормам необходимо корректировать полученную прибыль для целей налогообложения.
Рассмотримна примерах применение всех способов начисления амортизации и проведем в каждомслучае корректировку прибыли для целей налогообложения.
Линейныйспособ.
Прииспользовании линейного способа годовая сумма амортизации объекта основныхсредств определяется, исходя из первоначальной стоимости объекта и нормыамортизации, рассчитанной на основе срока полезного использования этого объекта:
/>
гдет — номер года от начала срока использования объекта основных средств (/>);/> — годовая сумма амортизационныхотчислений; Т— срок полезного использования объекта (в целых годах); />— первоначальная стоимость объекта основных средств.
Начислениеамортизации таким способом предполагает равномерность перенесения стоимостиактива на затраты в течение срока полезного использования.
Пример1
Цифрыпримера условные.
Виюне 1999 года предприятие приняло к учету (как объект основных средств)плазменную установку для газо-термического напыления покрытий. Первоначальнаястоимость установки с учетом всех фактических затрат составила 240 000 руб.(без НДС). В учете была сделана проводка:
Дт01 Кт 08 — 240 000 руб. — принята кучету плазменная установка.
Дляподобных установок норма амортизационных отчислений — 20% в год (по Единымнормам). Или, иначе, стоимость такого оборудования полностью погашается за 5лет (при линейном способе).
Предположим,что учетная политика предприятия предусматривает для подобного оборудования использованиелинейного способа начисления амортизации. С июля бухгалтерия начала начислятьамортизацию. При этом ежемесячно делалась следующая проводка:
Дт26 Кт 02 — 4000 руб. (240 000 руб. х20%: 12 мес.) — начислена амортизация установки за месяц.
Вданном случае корректировки для целей налогообложения прибыли не требуется,поскольку предприятие выбрало линейный способ и Единые нормы.
Способуменьшаемого остатка.
Приэтом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя неиз первоначальной стоимости, как при линейном способе, а из остаточнойстоимости основного средства на начало соответствующего года:
/>,
где/>— величинанакопленной амортизации на начало т-го года.
Причемнорма амортизации при данном способе может быть увеличена на коэффициентускорения (п. 58 Методических указаний), устанавливаемый федеральнымиминистерствами и ведомствами в перечнях эффективных видов машин и оборудованиядля высокотехнологичных отраслей. То есть, при применении этого способаначисления амортизации часть первоначальной стоимости актива останется недоамортизированнойпо истечении срока его полезного использования. В некоторых странах разрешаетсяпри применении указанного способа ускорять амортизацию путем применениякоэффициента равного двум. при этом актив амортизируется полностью.
Заметим:в отличие от линейного способа способ уменьшаемого остатка приводит к тому, чтогодовая сумма амортизации уменьшается с каждым следующим годом использованияосновного средства, поэтому применение этого способа без коэффициента ускорениянецелесообразно.
Пример2
Используемданные примера 1, но предположим, что предприятие использует способуменьшаемого остатка и коэффициент ускорения 1,5. Таким образом, годовая нормаамортизации на предприятии составит 30% .
Тогдагодовая сумма амортизации за первый год составит: 240 000 руб. х 30% = 72 000руб. Соответственно с июля 1999 года по июнь 2000 года ежемесячные начисленияамортизации будут отражаться в учете так:
Дт26 Кт 02 — 6000 руб. (72 000 руб.:12 мес.) — начислена амортизация за месяц.
Посколькуучет амортизации, начисленной по Единым нормам, бухгалтерия предприятия ведетна забалансовом счете 020 «Амортизация основных средств по Единым нормам», тоодновременно с приведенной делалась следующая проводка:
Кт020 — 4000 руб. (240 000 руб. х 20%:12 мес.) — начислена амортизация за месяц по Единым нормам на забалансовомсчете.
ЗаIII квартал 1999 года кредитовый оборот счета 02 составил 18 000 руб. (6000руб.х Змее.), а счета 020-12 000 руб. (4000 руб. х 3 мес.). По итогам отчетногоквартала предприятие увеличило налогооблагаемую прибыль на сумму 6000 руб. (18000 — 12 000). Это увеличение было отражено по строке 4.23 Справки к расчетуналога на прибыль.
Длявторого года эксплуатации оборудования расчет амортизации будет следующий.Остаточная стоимость оборудования на начало июля 2000 года составит 168 000руб. (240 000 — 72 000). Годовая сумма амортизации:
168000 руб. х 30% = 50 400 руб.
Втретий год остаточная стоимость на начало июля 2001 года составит 117 600 руб.(168 000 — 50 400). Годовая сумма амортизации: 117 600 руб. х 30% = 35 280 руб.
Вчетвертый год остаточная стоимость на начало июля 2002 года составит 82 320руб. (117 600 — 35 280). Годовая сумма амортизации: 82 320 руб. х 30% = 24 696руб.
Впятый год остаточная стоимость на начало июля 2003 года составит 57 624 руб.(82 320 — 24 696). Годовая сумма амортизации: 57 624 руб. х 30% = 17287руб.
Способсписания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Приэтом способе амортизация насчитывается, исходя из первоначальной стоимости объектаосновных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет,остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел летсрока службы объекта:
/>,
где/>— сумма чисел лет срокаслужбы объекта.
Прииспользовании этого способа, как и при линейном способе, за основу беретсяпервоначальная стоимость объекта. Однако норма амортизационных отчисленийменяется с каждым годом полезного использования основного средства. Наибольшаявеличина амортизации начисляется в первые годы использования объекта основныхсредств с постепенным уменьшением к концу срока.
Этотметод начисления амортизации является ускоренным, т. е. в начале срока полезногоиспользования основного средства амортизация начисляется в больших суммах,нежели в конце этого срока.
Пример3
Используемданные примера 1, но предположим, что предприятие использует способ списаниястоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Сумма чисел летполезного использования составляет: 5+4+3+2+1= 15.
Начислениеамортизации будет производиться по следующей схеме. В первый год число полныхлет до конца срока полезного использования закупленного оборудования будетравно 5, поэтому годовая сумма амортизации составит:240 000 руб. х 5: 15 = 80000 руб.
Следовательно,в первый год (с июля 1999 года по июнь 2000 года) амортизация будет начислятьсяследующей проводкой:
Дт26 Кт 02 — 6666,67 руб. (80 000 руб.: 12 мес.) — начислена амортизация за месяц.
Предположим,что учет амортизации, начисленной по Единым нормам, бухгалтерия предприятияведет на забалансовом счете 020 «Амортизация основных средств по Единым нормам»(как в примере 2).
ЗаIII квартал 1999 года сумма начисленной амортизации составила 20 000 руб.(6666,67руб. х 3 мес.), а кредитовый оборот счета 020-12 000руб. (4000руб. х х3 мес.). Следовательно, в строку 4.23 Справки к расчету налога на прибыль былавнесена корректировка 8000 руб. (20 000 — 12 000).
Вовторой год число полных лет до конца срока полезного использования закупленногооборудования будет равно уже 4, поэтому годовая сумма амортизации составит:240 000 руб. х 4: 15 = 64 000 руб.
Соответственно,в третий год будет начислена сумма амортизации: 240 000 руб. х х 3/15 = 48 000руб. В четвертый год — 240 000 руб. х 2: 15 — 32 000 руб. Наконец, в пятый год— 240 000 руб. х 1: 15 = 16 000 руб.
Способсписания стоимости пропорционально объему
продукции(работ).
Приспособе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) суммаамортизационных отчислений за отчетный период определяется, исходя изнатурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде исоотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемогообъема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основныхсредств:
/>,
где/>— натуральныйпоказатель объема продукции (работ) в отчетном периоде, /> — предполагаемыйобъем продукции (работ) за весь срок использования объекта основных средств. Имеетсяв виду только та продукция, которая получена с использован ем данногоконкретного объекта основных средств.
Посравнению с предыдущими этот способ не предполагает расчета годовой суммыамортизации. Размер начисляемой амортизации определяется за каждый месяцотдельно исходя из фактического объема произведенной продукции.
Приначислении амортизации способом списания стоимости пропорционально объемупродукции ее величина линейно зависит от выпуска продукции. Фактический выпускможет оказаться больше, нежели предполагаемый объем продукции за весь срокиспользования объекта. Однако стоимость объекта основных средств может бытьсписана на себестоимость только один раз (переамортизация не допускается). Согласноп. 4.7 Положения амортизационные отчисления по объекту основных средствпрекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашениястоимости этого объекта.
Оценитьвеличину предполагаемого выпуска за срок полезного использования объектазачастую сложнее, чем срок полезного использования в годах. Применение этогоспособа возможно, если в течение всего срока службы выпускается однороднаяпродукция. Для расчета амортизационных отчислений потребуется организацияаналитического учета выпуска продукции по объектам основных средств.
Прииспользовании любого из четырех перечисленных способов начисления амортизацииее годовая сумма списывается на себестоимость ежемесячно равными долями (п. 4.8Положения).
Пример4
Цифрыпримера условные.
Используемданные примера 1. Предположим, что, согласно учетной политике предприятия, амортизацияплазменных установок начисляется по способу списания стоимости пропорциональнообъему продукции. Основываясь на технических условиях для данной установки идолговременном бизнес-плане, руководство предприятия оценило предполагаемыйобъем продукции (которая может быть получена на данной установке) в 1200 т.Следовательно, расчетный коэффициент для исчисления амортизации указаннымспособом составит: 240 000 руб.:1200 т = 200 руб./т.
Запервый месяц использования прибора (за июль 1999 г.) было произведено 20 тготового продукта, за второй — 30, за третий — 25 т. Соответственно проводки поначислению амортизации были сделаны следующие:
Дт26 Кт 02 — 4000 руб. (20 т х 200руб./т) — начислена амортизация установки за июль;
Дт26 Кт 02 — 6000 руб. (30 т х 200руб./т) — начислена амортизация установки за август;
Дт26 Кт 02 — 5000 руб. (25 т х 200 руб./т)- начислена амортизация установки за сентябрь.
Предположим,что, подобно тому, как показано в примерах 2 и 3, бухгалтерия предприятия ведетучет амортизации, начисленной по Единым нормам, на забалансовом счете 020.Поэтому ежемесячно делалась следующая забалансовая проводка:
Кт020 — 4000 руб. — начисленаамортизация по Единым нормам на забалансовом счете за месяц.
ЗаIII квартал 1999 года кредитовый оборот счета 02 составил 15 000 руб., а счета020 — 12 000 руб. По итогам отчетного квартала предприятие увеличилоналогооблагаемую прибыль на сумму 3000 руб. (15 000 — 12 000). Это увеличениебыло отражено по строке 4.23 Справки к расчету налога на прибыль.
Выборспособа начисления амортизации.
Выборспособа начисления амортизации по группе объектов основных средств зависит отстепени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составленияфинансовой отчетности организации.
НаЗападе широко применяется принцип соответствия доходов и затрат. Например, еслидоходы, полученные в результате применения основного средства, остаютсянисшянными В течение срока его полезного использования, то применяется линейныйспособ начисления амортизации. Когда же такие доходы больше (меньше) в началесрока полезного использования, применяют один из ускоренных (замедленных)способов начисления амортизации.
Многиевиды основных средств приносят большие доходы в начале срока полезногоиспользования. Это объясняется тем, что в первые годы эксплуатациипроизводительность наиболее высока, а в конце срока полезного использования,как правило, увеличиваются расходы на ремонт. Поэтому широкое распространениеполучили способы ускоренного начисления амортизации.
Еслибудущая динамика дохода имеет достаточно устойчивую связь с фактическойвеличиной выпуска продукции в течение срока полезного использования основногосредства, наиболее точного соответствия между доходами и расходами можнодостигнуть, применяя способ начисления амортизации пропорционально выпускупродукции. В этом случае возможно начисление небольших сумм амортизации впериоды низкого и увеличивать в периоды большого объема выпуска продукции.
Вслучаях, когда не представляется возможным предсказать с достаточной степеньюнадежности динамику будущих доходов, метод начисления амортизации может бытьвыбран исходя из простоты расчетов, что способствует снижению затрат на ведениеучета.
Величинаамортизации, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не всегда совпадает ссуммами амортизации, принимаемыми в целях налогообложения. Для этих целейвеличина амортизации может быть установлена как верхний предел годовой ставки(в процентах) или путем установления нормативных сроков службы по отдельнымгруппам объектов основных средств. Соответственно способ расчета годовой суммыамортизационных отчислений для целей налогообложения отличается от способа,применяемого для целей бухгалтерского учета.
Например,в США многие компании применяют один из ускоренных методов начисленияамортизации для целей налогообложения, однако используют линейный метод дляцелей бухгалтерского учета. Такая практика преследует две цели — снижениеналоговых обязательств и достижение большей прибыли в финансовой отчетности.
Еслиосновное средство приносит приблизительно одинаковый доход в течение всегосрока его использования, лучше применять линейный способ.
Еслиу основных средств наибольшая производительность в начале срока полезногоиспользования, а в конце существенно увеличиваются расходы на их текущийремонт, целесообразно использовать способ списания стоимости по сумме чисел летполезного использования. Кроме того, в этом случае хороню оправдывает себя испособ уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента (если тольконормативные акты разрешают применение такого коэффициента).
Когдадоходы предприятия сильно зависят от объема продукции, выпускаемой наконкретном оборудовании, наилучший результат достигается при использованииспособа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ), таккак в этом случае суммы износа напрямую связаны с динамикой производства. Такойспособ удобен еще и тем, что при реальном простое оборудования позволяетзаконным путем не начислять амортизацию.
Еслиже организация не имеет возможности предсказать будущее соотношение доходов иамортизации или если основные средства не играют существенной роли в еедеятельности, для упрощения расчетов целесообразно применять наиболее простойлинейный способ с использованием Единых норм.
Амортизацияначисляется независимо от результатов хозяйственной деятельности организации вотчетном периоде (п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Следуетотметить, что линейным способом часто пользуются крупные многопрофильныекорпорации, так как при большом объеме различных основных фондов вкладамортизации каждого объекта незначителен. Кроме того, при использованииусредненных норм начисления амортизации существенно упрощается работабухгалтерии таких предприятий.
Привыборе способа начисления амортизации можно использовать принцип соответствиядоходов и расходов, чрезвычайно распространенный в западной практикебухгалтерского учета. Если исходить из этого принципа, то наибольшая величинаначисленной амортизации должна приходиться на период, когда доход отиспользования объекта основных средств максимален.
Однаков российском бухгалтерском учете пока отсутствует такое понятие, какликвидационная стоимость основных средств. Это затрудняет применение способауменьшаемого остатка, который на самом деле приводит к ликвидационнойстоимости. Постараемся пояснить это, собрав в одну таблицу данные примеров 1, 2и 3. Рассмотрим динамику годовых отчислений в каждом случае. Напомним, чтопервоначальная стоимость объекта основных средств — 240 000 руб., а коэффициентускорения для способа уменьшаемого остатка равен 1,5.
(руб.)
Линейный способ Способ уменьшаемого остатка Способ по сумме чисел лет Год Сумма амортизацииОстаточ
ная стои
мость
Сумма амортизации Остаточная стоимость Увеличение налогооблагаемой прибыли на Сумма амортизации Остаточ ная стоимость Увеличение налогооблагаемой прибыли на 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 48000 192000 72000 168000 24000 80000 160 000 32000 2 48000 144 000 50400 117600 2400 64000 96000 16000 3 48000 96000 35280 82320 48000 48000 4 48000 48000 24696 57624 32000 16000 5 48000 17287 40337 16000 /> /> /> /> /> /> /> /> /> />Каквидно из таблицы, быстрее всего стоимость основных средств погашается приприменении способа по сумме чисел лет полезного использования. Однакоприменение этого способа ведет к наибольшему увеличению налогооблагаемойприбыли за счет корректировки (столбец 9 таблицы).
Приприменении же способа уменьшаемого остатка в конце срока использования объектаосновных средств всегда остается недоамортизированная часть. В зависимости отразмера коэффициента ускорения эта часть может быть меньше или больше, но онабудет всегда.
Посколькупонятие ликвидационной стоимости в российском учете отсутствует, непонятно, чтоже делать в конце срока: продолжать бесконечно начислять амортизацию или нет.Согласно пункту 4.6 ПБУ 6/97, амортизация начисляется до полногопогашения стоимости объекта.
Покаэтот вопрос не будет решен Минфином России, применение способа уменьшаемогоостатка затруднительно.
Применениеспособа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ)обоснованно только тогда, когда действительно можно оценить объем выпускапродукции за все время эксплуатации объекта. При всех достоинствах данногоспособа он имеет один существенный недостаток, который проявляется при сильнойнеравномерности производства. В отчетные периоды, когда объемы производства будутнаибольшими, предприятию придется переплачивать значительную сумму налога наприбыль.
Амортизацияи налоги.
Посколькудо настоящего времени не принято решение об установлении новых ограничений навеличину амортизационных отчислений, включаемых в себестоимость для целей надобложения, амортизация по основным средствам для целей налогообложенияисчисляете прежним правилам. Вступившее в силу Положение предоставилоорганизациям лишь возможностьизменять величину амортизационные счислений для целей бухгалтерского учета.
Организациидолжны начислять амортизацию для целей налогообложения согласно,соответствующим нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от22.1 № 1072 «О единых нормах амортизационные счислений на полноевосстановление основ фондов народного хозяйства СССР».
Согласноподп. «х» п. 2 «Положения о составе затрат по производству иреализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции(работ, услуг)», утвержденного становлением Правительства РФ РФ от05.08.92 № 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются«амортизационные отчисления на полное восстановление основныхпроизводственных фондов по нормам, утвержденным установленномпорядке».
Однакона величину амортизации, учитываемой для целей налогообложения, влияетизменение первоначальной стоимости основных средств, возможное в оговоренных вПоложении случаях. Влияние изменения величины амортизации на налоговыеобязательства организации сводится к следующему.
Начисленнаяамортизация относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствиис подп. «х» п. 2 Положения о составе трат. Таким образом, приувеличении начислленной амортизации на величину А экономия поналогу на прибыль составит:
/> (1)
где/> — ставка налога наприбыль.
Начисленнаяамортизация уменьшает остаточную стоимость основных средств, участвующую врасчете налога на имущество (ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 «Оналоге на имущество предприятий»).
Заотчетный период экономия по налогу на имущество — /> приувеличении амортизации на /> составит:
/>, (2)
где/> — ставка налога наимущество.
Вформуле (2) учтено среднегодовое изменение стоимости основных средств />, поскольку налогооблагаемойбазой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имуществаорганизации, а амортизационные отчисления списываются на себестоимость равномернов течение года.
Налогна имущество относится на финансовые результаты организации (ст. 8 Закона РФ«О налоге на имущество предприятий»), поэтому на сэкономленнуювеличину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль, чтоприведет к сокращению экономии по налогу на имущество на величину />.
Вэтом случае суммарная налоговая экономия составит:
/>, (3)
Пример1.
Рассчитаемналоговые последствия изменения величины амортизационных отчислений. Пустьставки налогов составят />= 0,02, /> = 0,33, тогда приувеличении амортизационных отчислений на 500 ден. ед. (АЛ) суммарная налоговаяэкономия составит:
S= 0,02 • 500: 2 + 0,33 • 500 + + 0,33 • 0,02 • 500: 2= 171,65 ден. ед.
Казалосьбы, чем больше сумма начисленной амортизации, тем меньше налоговые обязательстваорганизации. Однако это далеко не так. Ограничение на величину амортизации,ведущую к экономии налоговых платежей, налагается режимом реализации продукции(работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости.
Приреализации продукции (работ, услуг) по цене не выше себестоимости увеличиваетсяпо специальному расчету налогооблагаемая база по следующим налогам:
наприбыль (п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2110-1 («О налоге па прибылипредприятий и организаций»);
надобавленную стоимость (п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налогена добавленную стоимость»);
нареализацию ГСМ и пользователей автомобильных дорог (п. 2 и п. 17 инструкции ГНСРФ № 30 от 15.05.95 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих вдорожные фонды»).
Вэтом случае налоговые обязательства организации пересчитываются исходя извеличины выручки от реализации продукции (работ, услуг), определенной исходя изрыночных цен или максимальных цен реализации аналогичной продукции, по которымв течение 30 предшествующих дней осуществлялись продажи по ценам вышефактической себестоимости.
Режимреализации по ценам не выше фактической себестоимости не применяется, еслиорганизация не смогла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-заснижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ), а вотношении налога на прибыль и НДС — также в случаях, когда сложившиеся рыночныецены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимостиуказанной продукции.
Еслиорганизация не является плательщиком налога на реализацию ГСМ, тогда налоговыепотери ТL, вызванные реализацией продукции (работ, услуг) поценам, не выше фактической себестоимости, можно рассчитать следующим образом:
/> (4)
где/> —доначисленная сумма налогана прибыль; /> — доначисленнаясумма налога на добавленную стоимость; /> —доначисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог.
Уменьшениеналоговых потерь на величину /> связанос тем, что доначисленная сумма налога на пользователей автомобильных дороготносится на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшаетналогооблагаемую прибыль (ст. 8 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожныхфондах в Российской Федерации»).
Пустьвеличина затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целейналогообложения, кроме амортизационных отчислений, остается постоянной.Обозначим /> максимальную величину амортизации, при которой ниодна из партий товара не окажется реализованной по цене ниже себестоимости, ачерез />— величинуамортизационных отчислений, при которой налогооблагаемая прибыль равна нулю (/>). Если по какой-либопричине величина амортизации /> превысит/> , то сумму налога наприбыль, подлежащую доначислению из-за применения режима реализации продукции(работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости — /> можно рассчитать поформуле:
/>, (5)
где/> — цены, применяемые дляперерасчета выручки (рыночные или максимальные цены реализации по ценам вышесебестоимости за предшествующий 30-дневный период), /> —цены фактической реализации, /> —количество реализованной продукции, /> —количество партий продукции, /> — сумма,на которую будет увеличена выручка от реализации продукции (работ, услуг) припересчете по рыночным ценам или максимальным ценам реализации для целейналогообложения, />— множитель,принимающий значение 0, если произошло снижение качества или потребительскихсвойств (включая моральный износ) i-ойпартии товара, или 1, если такого снижения качества или потребительских свойствi-ой партии не произошло. Множитель /> определяется следующим образом:
/>, (6)
где/>— фактическая себестоимостьединицы продукции для целей налогообложения.
Если/> , то величинаналоговых потерь по налогу на прибыль (рассчитываемая по формуле (5)уменьшается на величину изменения амортизационных отчислений, умноженных наставку налога на прибыль, которая является ни чем иным, как экономией по налогуна прибыль в связи с увеличением сумм амортизационных отчислений, относимых насебестоимость (см. формулу 1).
Если/>, то прибыль дляцелей налогообложения обращается в нуль. Поскольку ее нельзя уменьшить навеличину, большую чем разность между /> и /> , экономия по налогу паприбыль будет меньше, чем величина прироста амортизационных отчислений,умноженная на ставку налога на прибыль.
Потерипо налогу на добавленную стоимость /> составят:
/>, (7)
где/>— ставка налога надобавленную стоимость.
Вслучае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимостиприобретения) отрицательная разница между суммами налога, уплаченнымипоставщикам, и исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль,остающуюся в распоряжении предприятий после уплаты налога на прибыль, и зачетув счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит (п. 1 ст. 4Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»).
Потерипо налогу на пользователей автомобильных дорог —/> можнорассчитать по следующей формуле:
/> (8)
где/>— ставка налога напользователей автомобильных дорог.
Пример2.
Предположим,что организация реализовала три партии продукции по ценам:
/>=10 ден. ед., />= 12 ден. ед., />= 11 ден. ед.,количество товара в партиях соответственно: />=1000 шт., />= 200 шт., />= 900 шт.Максимальная величина амортизации, при которой фактическая себестоимость быламеньше рыночных цен А* = 1000 ден. ед. Вследствие увеличения амортизационныхотчислений до 1500 ден. ед., был применен режим реализации по ценам не вышефактической себестоимости, в результате чего выручка по всем трем партиям былапересчитана по рыночной цене />= 13 ден.ед., которая превышает фактическую себестоимость единицы продукции. Подставивзначения в формулу (5), получим доначисленную сумму налога на прибыль:
/>=0,33 [(13 — 10) 1000 + (13 — 12) 200 + + (13 — 11) 900 — 500] = 1485 ден. ед.
Предложим,что />= 0,2; />= 0,025. Подставивданные в формулы (7) и (8), получим доначисленные суммы НДС и налога напользователей автодорог:
/>=0,2 [(13 — 10) 1000 + (13 — 12) 200 + + (13 — 11) 900] = 1000 ден. ед.
/>= 0,025 [(13 — 10) 1000 + (13- 12) 200 + + (13 — 11) 900] = 125 ден. ед.
Общаявеличина налоговых потерь составит:
TL= 1485 + 1000 + 125 — 0,33 • 125 = = 2568,75 ден. ед.
Оптимизацияналоговых последствий при выборе метода начисления амортизации сводится копределению величины амортизации, при которой достигается минимизация налоговыхобязательств организации.
Результатвлияния изменения величины амортизационных отчислений на налоговыеобязательства организации — /> можнорассчитать следующим образом:
/> (9)
гдеТL- налоговыепотери, вызванные реализацией продукции (работ, услуг) по ценам, не выше фактическойсебестоимости, /> — суммарнаяналоговая экономия, />— экономия по налогу наприбыль.
Уменьшениеразности между суммарными налоговыми экономиями и налоговыми потерями на величину/>связано с тем, что она уже учтена при определенииналоговых потерь по налогу на прибыль (см. формулы 1 и 5).
Врассмотренном примере с учетом налоговых экономии, которые имеют место приувеличении величины амортизационных отчислений, результат влиянияамортизационных отчислений на величину налоговых обязательств можно рассчитать:
R = 171,65 — 2568,75 — 0,33 • 500 = -2562,1 ден. ед.
Такимобразом, в результате увеличения амортизационных отчислений на 500 ден. ед.организация получила налоговые потери в сумме 2562,1 ден. ед.
Вопросо налоге на имущество.
Какизвестно, для исчисления среднегодовой стоимости имущества принимают остаточнуюстоимость основных средств.
Понашему мнению, остаточная стоимость (в том числе и для исчисления налога наимущество) определяется так: из первоначальной стоимости объекта основныхсредств вычитается сумма накопленной амортизации, начисленной одним извыбранных в соответствии с ПБУ 6/97 способов.
Однаконалоговые инспекции на местах могут придерживаться иной позиции.
Так,например, ГНИ по г. Москве выпустила письмо «О налоге на имущество» (от 1апреля 1999 г. № 11-13/9462) для применения столичными территориальнымиинспекциями. Согласно этому письму, при исчислении среднегодовой стоимостиимущества для целей обложения налогом на имущество необходимо пересчитыватьостаточную стоимость всех основных средств, рассчитывая амортизацию по Единымнормам.
Вобоснование этого авторы письма ссылаются на подпункт «х» пункта 2 Положения осоставе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг),включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формированияфинансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденопостановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552).
Однако,по нашему мнению, эта позиция налоговых органов в корне неверна, посколькууказанное постановление № 552 было выпущено Правительством РФ исключительно воисполнение Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Вотношении других налогов оно не действует. Кроме того, в соответствии с ЗакономРФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогомна имущество облагаются основные средства по остаточной стоимости.
Посколькув Законе не конкретизируется понятие «остаточная стоимость», предполагается,что остаточная стоимость берется из данных бухгалтерского учета.
Предприятиям,не согласным с подобными директивами некоторых налоговых инспекций, придется отстаиватьсвою правоту в суде.
Учитываявсе вышеизложенное, бухгалтер предприятия может оценить все «за» и «против» ивыбрать наиболее приемлемый способ начисления амортизации.
Влияниепереоценки на величину налоговых обязательств.
Чистуюбалансовую стоимость актива «не следует понимать как рыночнуюстоимость» (Р. Энтони, Дж. Рис. Учет: ситуации и примеры.— М.: Финансы истатистика, 1993. С. 133). Рыночная цена актива определяется в моментприобретения или продажи, а в периоды между ними изменения в рыночной стоимостине находят отражения ни в бухгалтерских регистрах, ни в отчетности. Однакоиногда необходимо отразить в бухгалтерском учете обстоятельства, связанные сизменением рыночной стоимости, обусловленные уменьшением или увеличениемпродуктивности (возможностей использования) объектов основных средств(например, для получения кредита под залог имущества), что возможно путемпроведения переоценки.
Входе переоценки объектов основных средств экспертным путем их первоначальнаястоимость и суммы начисленной амортизации могут быть как увеличены, так иуменьшены. В случае, если по результатам переоценки основ-' ных фондоворганизации, осуществленной путем индексации балансовой стоимости отдельныхобъектов с применением индексов, ухудшаются финансово-экономические показателиорганизации и искажается структура ее бухгалтерского баланса, такжепредоставляется право отказаться от переоценки и сохранить балансовую стоимостьосновных средств (п. 1 постановления Правительства РФ от 31.12.97 № 1672«О мерах по совершенствованию порядка и методов определенияамортизационных отчислений»).
Поэтомувстает вопрос, как определить интервал для допустимых значений величиныпервоначальной стоимости основного средства после переоценки, при которых невозникают дополнительные налоговые потери. Решение об определении верхнегопредела величины первоначальной стоимости следует принимать из расчета, чтогодовая сумма амортизации не должна увеличивать себестоимость до величины, превышающейожидаемую выручку от реализации продукции (работ, услуг), чтобы избежать применениярежима реализации по ценам не выше фактической себестоимости.
Вслучае реализации по ценам не выше фактической себестоимости величинадоначисляемых налогов скачкообразно увеличивается, следовательно стремление кзавышению амортизационных отчислений для получения налоговых экономии должнобыть ограничено прогнозной величиной амортизации, при которой с достаточнойстепенью уверенности можно гарантировать реализацию продукции (работ, услуг) поценам, превышающим фактическую себестоимость.
Расчеттакого ограничения на величину амортизационных отчислений должен основыватьсяна анализе вариаций таких показателей, как выручка от реализации продукции(работ, услуг) и величина затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,услуг) для целей налогообложения. Кроме этого, нужно учитывать возможностиорганизации влиять на цены реализуемой продукции, приобретаемого сырья, материалов,комплектующих. На основе такой информации можно построить доверительныеинтервалы для величины амортизации, в которых с большой степенью вероятностиможно гарантировать отсутствие фактов реализации продукции (работ, услуг) поценам не выше фактической себестоимости.
Пример3.
Организациярешила переоценить объект основных средств, стоимостью 1000 ден. ед.Предположим, что затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)для целей налогообложения, кроме амортизационных отчислений, остаютсяпостоянными. В этом случае предельно допустимая величина амортизационныхотчислений в год составляет 500 ден. ед., в текущем периоде фактическая суммаамортизационных отчислений, подлежащая отнесению на себестоимость для целейналогообложения, составила 300 ден. ед. Организация может увеличитьамортизационные отчисления не более, чем на 200 ден. ед. (500 — — 300 = 200ден. ед.). Если установленный законодательством коэффициент амортизации дляуказанного основного средства k= 0,1, томаксимально допустимая величина прироста стоимости основного средства врезультате переоценки /> составит:
/> ден.ед. (10)
Такимобразом, целесообразно, чтобы увеличение стоимости основного средства в ходепереоценки не превысило 2000 ден. ед. (стоимость объекта не более 3000 ден.ед.). В противном случае возможно применение режима реализации по ценам не вышефактической себестоимости.
Формальнозадачу оптимизации величины амортизационных отчислений можно сформулировать какмаксимизацию положительных результатов влияния изменения величиныамортизационных отчислений на налоговые обязательства организации. Для еерешения необходимы прогнозные данные о рыночных ценах, затратах на производствои реализацию единицы продукции, а также о величине выпуска продукции внатуральном выражении.
Очевидно,что рыночный прогноз (особенно долгосрочных) о величинах указанных показателей— нелегкая задача. При моделировании прогнозных величин выручки от реализациипродукции (работ, услуг) и затрат, относимых на себестоимость для целейналогообложения, должны быть учтены такие параметры, как сезонность продаж,особенности ценообразования на рынке и другие. Кроме этого, необходимо сделатьпредположение о будущей величине ставок налогов на прибыль, на пользователей автомобильныхдорог, на имущество и НДС.
Однакокак бы тщательно не были рассчитаны прогнозные данные, существует вероятностьотклонения фактических показателей от прогнозных. Она также должна быть принятаво внимание при принятии решения о выборе величины амортизационных отчислений.
Заключение.
Положениедало организациям новые возможности при выборе вариантов амортизационной политики,применяемой для целей бухгалтерского учета, сделало возможным соблюдениепринципа соотнесения доходов и расходов по их извлечению, что позволилосоставлять отчетность, наиболее точно отражающую имущественное состояниехозяйствующего субъекта. Применение нескольких вариантов начисления амортизацииприведет к тому, что организации будут более корректно исчислять амортизацию погруппам объектов основных средств.
Способыначисления амортизации, изложенные в Положении, наиболее распространены в развитыхстранах, понятны и привычны для иностранных инвесторов.
Однакомногие российские организации не спешат их применять. Это связано, преждевсего, с тем, что Положение содержит только общие принципы учета основныхсредств, порядок применения которых требует дополнительных разъяснений. Крометого, исчисление амортизации воспринимается многими бухгалтерами исключительнокак составляющая часть процесса определения налоговых обязательств, вследствиечего и для целей бухгалтерского учета применяются нормы, установленныепостановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072 «О единых нормахамортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народногохозяйства СССР».
Представляется,что в дальнейшем организации будут шире использовать возможности, предоставленныеПоложением, в процессе выбора амортизационной политики.
Списоклитературы.
БалдинаС. В. “Актуальные вопросы учета основных средств” — Главбух, № 11, июнь, 1999.с. 10-17
Бухгалтерскийучет (нормативные документы и коментарии специалистов) — №3 — 1998 — с. 3-6.
ВоловичМ. А. “Основные средства: признание, оценка и раскрытие в финансовойотчетности” // Бухгалтерский учет — №5 — 1999.
ДенисовН. Л. “Новое в расчете амортизации основных средств” — Бухгалтерский учет — №6- 1998. — с. 8-10.
КовалевВ.В. “Методы расчета ускоренной амортизации” //Бухгалтерский учет — №11 — 1998- с. 31-36.
ПизенгольцМ. З. “Учет амортизации в сельском хозяйстве” — Бухгалтерский учет — №4 — 1998- 24-28.
РезниковВ. В. “Способы начисления амортизации основных средств” // Главбух, № 20,октябрь, 1999. с. 10-19.
РусаковаЕ. А. “О начислении амортизации” // Бухгалтерский учет — №12 — 1998 — с.106-107.
СеменоваМ. В. “Учетные и налоговые последствия амортизационной политики” — №8 — 1998 — с.35