Реферат: Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики налога на прибыль. Объект налогообложения

НАЧАЛО (См. окончание)

См. изменения за последний месяц


09.01.2009


ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ


ЧАСТЬ I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ


ГЛАВА 1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ


1.1. КТО ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ


Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

1) российские организации;

2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).

С 2008 по 2017 г. не относятся к налогоплательщикам иностранные организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (п. 2 ст. 246 НК РФ). Кто относится к иностранным организаторам, закреплено в ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ.

Таким образом, налогоплательщиками налога на прибыль являются все российские организации и некоторые иностранные организации.

Напомним, что к российским организациям относятся организации, которые созданы по российским законам (ст. 11 НК РФ). Это означает, что налогоплательщиками налога на прибыль признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения (ст. 50 ГК РФ).


^ 1.2. КТО ОСВОБОЖДЕН ОТ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА


Некоторые организации освобождены от обязанностей плательщика налога на прибыль. Это организации:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1, п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (п. 2 ст. 346.11, п. 10 ст. 274 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26, п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ);

- занимающиеся игорным бизнесом (п. 9 ст. 274 НК РФ).


Обратите внимание!

Те организации, которые переведены на ЕНВД или занимаются игорным бизнесом, не платят налог на прибыль только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД и налогом на игорный бизнес. Следовательно, по иным видам деятельности они исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке.


Например, организация "Альфа" занимается оптовой и розничной торговлей. По розничной торговле она применяет ЕНВД и освобождена от уплаты налога на прибыль. Однако в отношении оптовой торговли такое освобождение не действует. Таким образом, по оптовой торговле организация уплачивает налог на прибыль в общем порядке.


Отметим, что, несмотря на освобождение от уплаты налога на прибыль, указанные выше организации не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. п. 2, 3 ст. 275, п. п. 4, 5 ст. 286, ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ). В частности, указанные организации должны перечислить в бюджет налог на прибыль:

- при выплате дивидендов (п. п. 2, 3 ст. 275 НК РФ);

- при выплате определенных доходов иностранным организациям (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).


Примечание

Порядок удержания налога на прибыль налоговым агентом при выплате дивидендов рассмотрен в разд. 15.2 "Доходы от долевого участия в деятельности организации".


^ 1.3. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ


Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, которую получила организация (ст. 247 НК РФ).

Что такое прибыль? По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).

Если налогоплательщиком является иностранная организация, которая работает в России через постоянное представительство, то прибылью для нее будет разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Если постоянного представительства у иностранной организации в России нет, то прибылью, с которой ей необходимо заплатить налог, будут являться доходы, которые она получила в России (п. 3 ст. 247, ст. 309 НК РФ).

Таким образом, ответ на вопрос, что же такое прибыль для целей налогообложения, будет разным в зависимости от категории налогоплательщика, который этот вопрос задает.


Налогоплательщики

Что такое прибыль для целей
налогообложения

Российские организации

Доходы, уменьшенные на расходы (п. 1
ст. 247 НК РФ)

Иностранные организации,
осуществляющие деятельность в РФ через
постоянное представительство

Доходы представительства, уменьшенные
на расходы представительства (п. 2
ст. 247 НК РФ)

Иные иностранные организации

Доходы, полученные в РФ.
Перечень таких доходов установлен
ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ)


Как видим, возникновение обязанности по уплате налога на прибыль непосредственно связано с такими понятиями, как доходы и расходы. Поэтому каждый налогоплательщик должен четко понимать, что такое доходы и что такое расходы для целей налогообложения, какие доходы и расходы учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а какие нет.

Эти и другие вопросы мы рассмотрим далее в соответствующих разделах.


^ ГЛАВА 2. ДОХОДЫ


2.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ ДОХОДАМИ


По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом организации, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Итак, экономическая выгода признается доходом организации, если одновременно соблюдаются три условия:

1) она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2) ее размер можно оценить;

3) она может быть определена по правилам гл. 25 НК РФ.

Однако приведенное определение дохода, скорее, характеризует так называемый чистый доход, или прибыль организации.

Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, которые организация понесла.


^ Например, в течение отчетного периода организация "Альфа" планирует получить:

- дивиденды от участия в организации "Дельта" в размере 300 000 руб.;

- неустойку от арендатора за просрочку платежа по аренде в размере 4000 руб.;

- арендную плату от арендатора в размере 200 000 руб. (без учета НДС).

^ Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль доходы организации за отчетный период составили 504 000 руб. (300 000 руб. + 4000 руб. + 200 000 руб.).


Причем доходы в иностранной валюте (например, в долларах США) или доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 3 ст. 248 НК РФ).


Примечание

Подробнее о методах признания доходов вы можете узнать в гл. 4 "Методы учета доходов и расходов".


^ 2.1.1. КАКИЕ СУММЫ ИСКЛЮЧАЮТСЯ ИЗ ДОХОДОВ


Из общего правила о том, что к доходам для целей налога на прибыль относятся все подлежащие получению поступления организации без учета расходов, есть одно исключение. Касается оно сумм налогов, которые организация обязана предъявить своим покупателям при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). Указанные суммы не учитываются в составе доходов организации.


Например, организация "Бета" реализовала партию товаров организации "Альфа" за 118 000 руб. с учетом НДС 18 000 руб. Из общей суммы выручки, подлежащей получению от покупателя, организация "Бета" учтет в качестве дохода для целей налога на прибыль только 100 000 руб.


^ 2.1.2. КАК ОПРЕДЕЛИТЬ ВЕЛИЧИНУ ДОХОДОВ


Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).

К таким документам относятся:

- первичные учетные документы;

- документы налогового учета;

- любые иные документы.

Напомним, что первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы должны подтверждать совершение хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по утвержденной Госкомстатом России форме. Если форма документа не утверждена, то организация может разработать ее самостоятельно, но такой документ должен содержать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

К документам налогового учета относится, например, счет-фактура, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику.

К иным документам, не являющимся первичными документами и документами налогового учета, могут быть отнесены, например, гражданско-правовые договоры, отчет комиссионера (агента) перед комитентом (принципалом), расчетные документы, счет и др.


^ 2.1.3. ОДНОКРАТНОСТЬ УЧЕТА ДОХОДОВ


Одни и те же доходы не следует учитывать дважды. Поэтому если организация уже учла какие-то поступления в составе доходов, то повторно она учитывать их не должна. Это правило прямо закреплено в последнем абзаце п. 3 ст. 248 НК РФ.


Например, организацией "Альфа" 28 декабря 2007 г. получен от организации "Бета" 100%-ный аванс в счет предстоящей реализации товаров. Товары в адрес организации "Бета" отгружены в январе 2008 г.

^ В 2007 г. доходы и расходы организация "Альфа" определяла по кассовому методу, а с 2008 г. перешла на метод начисления.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы от реализации товаров организации "Альфа" следует учесть при исчислении налога на прибыль в декабре 2007 г. (п. 2 ст. 273 НК РФ). В январе 2008 г. отражать доходы от реализации товаров повторно не надо (п. 3 ст. 248 НК РФ).


^ 2.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ


Все доходы, которые получила организация, можно условно разделить на две группы:

1) доходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст. ст. 249, 250 НК РФ);

2) доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 251 НК РФ).

При этом доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются:

- на доходы от реализации;

- внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).


┌────────┬───────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┐

│ │ Учитываемые при налогообложении │Доходы от реализации │

│ │ ├─────────────────────────────────┤

│ ДОХОДЫ │ │Внереализационные доходы │

│ ├───────────────────────────────────┴─────────────────────────────────┤

│ │ Не учитываемые при налогообложении │

└────────┴─────────────────────────────────────────────────────────────────────┘


^ 2.2.1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ


Напомним, что по общему правилу реализация - это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами) (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Причем к доходам от реализации относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ).


Например, за отчетный период хлебопекарня реализовала 2 т хлебобулочных изделий собственного изготовления и микроавтобус, приобретенный ранее для доставки продукции по торговым точкам. Выручка, полученная от реализации хлебобулочных изделий, и выручка от реализации микроавтобуса должна быть учтена в составе доходов организации для целей налогообложения прибыли.


^ 2.2.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММУ ВЫРУЧКИ


Какие поступления организация должна учитывать в сумме выручки?

Во-первых, это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную вами продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого с покупателем был проведен зачет встречных обязательств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-26644/2006).

Во-вторых, указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены: в денежной или натуральной (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Напоминаем, что суммы НДС, предъявленные вами покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).


ПРИМЕР

определения суммы выручки


Ситуация


Основным видом деятельности организации "Альфа" является предоставление офисных помещений в аренду другим организациям и физическим лицам. По условиям договора с организацией "Бета" ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Причем арендатор обязан оплатить эту сумму в виде:

- денежных средств в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.);

- проведения капитального ремонта арендованного помещения. Сметная стоимость ремонтных работ составляет 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.).


Решение


В рассматриваемой ситуации выручкой организации "Альфа" от реализации услуг по аренде являются:

^ 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - поступления в денежной форме;

90 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) - поступления в натуральной форме (выполнение арендатором ремонтных работ).

Документами, подтверждающими получение таких доходов, являются: договор аренды, счета-фактуры, выписка банка по расчетному счету, акт приемки-передачи выполненных работ и др.


^ 2.2.1.2. КОГДА ВЫРУЧКА ПРИЗНАЕТСЯ ПОЛУЧЕННОЙ


Дата, на которую выручка признается полученной, определяется организацией в соответствии с принятой учетной политикой - по методу начисления или кассовому методу (п. 2 ст. 249, ст. ст. 271, 273 НК РФ).


Примечание

Подробнее о методах признания доходов вы можете узнать в гл. 4 "Методы учета доходов и расходов".


^ 2.2.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ


К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Например, внереализационными доходами являются:

- полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);

- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). То есть основанием для учета указанных доходов является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, сама по себе не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, от 06.10.2008 N 03-03-06/2/133);

- доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);

- проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ);

- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Пункт 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

С Высшим Арбитражным Судом РФ согласны как нижестоящие суды (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14, которое оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08), так и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061167);

- доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);

- кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Причем, по мнению некоторых судебных инстанций, отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать сумму такой задолженности во внереализационные доходы (Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24). Издание такого приказа предусмотрено п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Но некоторые суды считают, что факта истечения срока исковой давности или возникновения других оснований для списания кредиторской задолженности достаточно для ее отражения во внереализационных доходах (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40));

- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А65-26079/07). За исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).


^ 2.2.3. ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ


Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Их перечень предусмотрен ст. 251 НК РФ. В частности, к доходам, которые не учитываются при налогообложении, относятся доходы в виде:

- имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- взносов в уставный капитал организации (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- имущества, которое получено по договорам кредита или займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом не включается в доход выгода от экономии на процентах по договору беспроцентного займа либо займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ (см. Письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415, УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89193);

- капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем) (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Отметим, что в отношении капитальных вложений арендатора данная норма вступила в силу с 1 января 2006 г. (ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). До этого момента такие доходы облагались как безвозмездно полученное имущество на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08). Неотделимые улучшения в рамках договора ссуды включены в состав не облагаемых налогом доходов с 1 января 2009 г. (п. 13 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ);

- других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Перечень льготируемых доходов является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, нужно учесть для уплаты налога на прибыль.


ПРИМЕР

определения доходов для целей налогообложения


Ситуация


В течение отчетного периода организация "Альфа" получила следующие доходы:

- выручку от реализации товаров собственного производства - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);

- выручку от реализации покупных товаров - 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.);

- денежные средства в размере 150 000 руб., полученные по договору займа;

- компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера составляет 34 000 руб. (без учета НДС).

^ Какие доходы из перечисленных выше организация должна учесть для целей налогообложения прибыли?


Решение


Полученная организацией выручка от реализации собственных и покупных товаров учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Ее размер составит 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Однако для целей исчисления налога на прибыль организация должна учесть только 150 000 руб., поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В составе внереализационных доходов организация должна учесть полученный безвозмездно компьютер (п. 8 ст. 250 НК РФ). В данном случае доход организации составит 34 000 руб. (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

^ Что касается заемных денежных средств в размере 150 000 руб., то они не облагаются налогом на прибыль согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Итак, доходы организации за отчетный период составят 184 000 руб. (150 000 руб. + 34 000 руб.).


^ ГЛАВА 3. РАСХОДЫ


3.1. ЧТО ПРИЗНАЕТСЯ РАСХОДАМИ


По общему правилу расход - это тот показатель, на который организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Во-первых, существует перечень расходов, которые в принципе не принимаются для целей налогообложения. Этот перечень установлен ст. 270 НК РФ.

Во-вторых, для того чтобы расходы можно было учесть, они должны соответствовать требованиям, которые установлены п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Что это за требования, мы рассмотрим далее.


^ 3.1.1. КАКИМ ТРЕБОВАНИЯМ ДОЛЖНЫ

ОТВЕЧАТЬ РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ


Вот те требования, которым должны отвечать произведенные организацией расходы:

1) расходы должны быть обоснованны;

2) расходы должны быть документально подтверждены;

3) расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Эти требования являются обязательными для принятия произведенных расходов в уменьшение доходов. Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то такой расход для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).


^ 3.1.1.1. ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ


Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:

- они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;

- в результате их осуществления компания получила убыток;

- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;

- произведенные расходы не связаны с основными видами деятельности компании и т.д.

Так, например, приобретение организацией с ежемесячными оборотами порядка 90 000 руб. автомобиля стоимостью 3 000 000 руб. наверняка вызовет вопросы у налоговых органов. Также не оставит равнодушными инспекторов ситуация, когда убыточная компания приобретает консультационные услуги, стоимость которых в десятки раз превышает сумму ее выручки.

В приведенных примерах налицо явное несоответствие понесенных расходов финансовому состоянию дел организации. Однако даже этот факт не означает, что ваши расходы автоматически можно признать экономически необоснованными. В первую очередь потому, что критерия "соответствие понесенных расходов финансовому положению налогоплательщика" в Налоговом кодексе РФ нет.

Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.


^ 3.1.1.1.1. ПОЗИЦИЯ ВЫСШИХ СУДЕБНЫХ ИНСТАНЦИЙ О

НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЕ И ОБОСНОВАННОСТИ РАСХОДОВ


Чтобы обеспечить единообразие судебной практики по налоговым спорам, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода".

Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:

- уменьшения налоговой базы;

- получения налогового вычета;

- налоговой льготы;

- применения более низкой налоговой ставки;

- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.

Как необоснованная налоговая выгода может быть расценена, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Налоговая выгода возникает и тогда, если выгода получена вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3, 4 Постановления N 53).

Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной (п. 5 Постановления N 53), а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53). Например, это:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок (ст. 20 НК РФ);

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения организации;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- ведение деятельности с помощью посредников.

На обоснованность налоговой выгоды также влияет обоснованность расходов налогоплательщика. Так, если расходы экономически не оправданны и не направлены на ведение предпринимательской деятельности, то суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды.

Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

Надеемся, что приведенные выводы Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ помогут отстоять вам свое право на учет расходов в случае возникновения споров с налоговиками.


^ 3.1.1.1.2. РЕШЕНИЯ НИЖЕСТОЯЩИХ СУДОВ


Здесь мы приведем судебную практику, в которой рассматривался вопрос обоснованности расходов, произведенных налогоплательщиками.

Неутешительно, однако по-прежнему встречаются судебные решения, в которых суд возлагает обязанность доказать обоснованность расходов на налогоплательщика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2008 N А10-5545/06-Ф02-3129/08, ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4078/08-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2008 N Ф04-6073/2008(12971-А46-40), от 22.09.2008 N Ф04-5788/2008(12139-А81-40), от 12.05.2008 N Ф04-2991/2008(5026-А70-40)).

Наряду с этим есть и судебные решения, в которых учтена позиция высших судебных органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2008 N А74-2969/07-Ф02-3859/08, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2008 N А56-24492/2007, ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3, от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, ФАС Дальневосточного округа от 22.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2437, ФАС Центрального округа от 06.08.2008 N А68-4420/07-209/18, от 09.07.2008 N А48-4034/07-14 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13550/08), от 02.07.2008 N А62-5860/2005, от 30.06.2008 N А48-3878/07-15, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008, от 15.04.2008 N Ф08-1924/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2008 N 9990/08), Поволжского округа от 14.10.2008 N А55-861/2008, от 16.09.2008 N А49-395/08).

Основываясь на Постановлении N 53, суды отказывают налогоплательщикам в признании расходов, если будет доказано, что у контрагентов отсутствуют соответствующий персонал, необходимые основные средства (собственные или арендованные) и материально-производственные запасы (Постановления ФАС Московского округа от 07.08.2008 N КА-А40/6770-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-4330/2008(8127-А45-41), ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 N А12-15739/07, от 17.07.2008 N А55-16398/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.10.2008 N 12680/08), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N А33-14650/07-03АП-831/08-Ф02-4112/08, от 03.07.2008 N А19-14180/07-15-Ф02-2858/08, ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2008 N А56-44107/2004).

При наличии же в материалах дела только обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о необоснованности расходов (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53), велика вероятность того, что суд примет решение в пользу налогоплательщика (см. Постановления ФАС Московского округа от 22.09.2008 N КА-А40/8207-08, от 28.08.2008 N КА-А40/7710-08, от 25.07.2008 N КА-А40/6670-08, от 10.07.2008 N КА-А40/6009-08, ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 N А26-6280/2007, от 26.06.2008 N А56-15666/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 13023/08), от 13.03.2008 N А56-17909/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08), ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5535/2008(11352-А46-25), от 28.07.2008 N Ф04-4584/2008(8787-А46-15), от 16.07.2008 N Ф04-4352/2008(8163-А46-26), ФАС Уральского округа от 11.09.2008 N Ф09-6554/08-С2, от 31.07.2008 N Ф09-5433/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 N Ф08-3739/2008, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-15790/07, от 14.08.2008 N А65-22248/2007, от 24.07.2008 N А65-24992/2007-СА2-9, от 17.07.2008 N А12-1712/07), ФАС Дальневосточного округа от 25.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3296).

По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, обоснованность и экономическую оправданность затрат в конкретной ситуации подтверждают (Постановление от 05.04.2006 N Ф04-2085/2006(21132-А46-33)):

- необходимость осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;

- связь затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

- обусловленность затрат особенностями производственного процесса.

ФАС Московского округа признал обоснованными расходы на приобретение дорогостоящего автомобиля "Мицубиси Паджеро Спорт", хотя по итогам налогового периода организация получила убыток. Организация привела в суде расчет, из которого следовало, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "ГАЗ-2752-114" почти в 5 раз превышают такие же расходы на автомобиль "Мицубиси Паджеро Спорт" (подробности этого дела см. в Постановлении ФАС Московского округа от 05.11.2004, 02.11.2004 N КА-А40/10061-04).

В другом деле организация успешно доказала экономическую обоснованность затрат на приобретение бытовой техники. В частности: кофеварок, микроволновых печей, холодильников, электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов настольных и напольных калориферов, пылесосов, в том числе водного для сауны, фотоаппаратов, видеомагнитофонов, видеокамеры, музыкального центра и спортивного инвентаря (см. Постановление ФАС Северо-Западного круга от 21.04.2006 N А56-7747/2005).

Интересен также суд, в результате которого организация доказала обоснованность расходов по оплате труда президента компании, делопроизводителя и программиста. Причем суд не принял во внимание доводы налоговой инспекции о том, что: обязанности президента дублируют должностные обязанности генерального директора; обязанности делопроизводителя дублируют обязанности референта; необходимость наличия в штате программиста отсутствует, так как на балансе организации имеется всего один компьютер (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005).

Много споров возникает по поводу учета расходов на юридические услуги, которые оказаны сторонними специалистами или организациями, если у компании при этом в штате есть юристы. В Письме от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83 Минфин России допускает, что такие расходы, в принципе, могут быть оправданными. Однако ранее финансовое ведомство настаивало на необоснованности таких затрат (см. Письмо от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257).

Судебная практика по этому вопросу складывается в основном в пользу организаций. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 N 14616/07 указывает, что признание таких расходов экономически оправданными не зависит от наличия структурных подразделений, которые решают аналогичные задачи. Данным решением ВАС РФ отменил принятое в пользу налоговиков Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6372/07-С3. В Постановлениях от 20.10.2008 N Ф09-7586/08-С3, от 29.09.2008 N Ф09-6975/08-С2 ФАС Уральского округа поддержал уже налогоплательщика. Не соглашаются с налоговиками и другие суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2008 N Ф04-6350/2008(13755-А81-37), ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 N А55-16294/2007, от 23.01.2007 N А12-19759/2005, от 14.12.2006 N А49-4172/2006-249А/17).

К аналогичному выводу суды приходят и в отношении посреднических услуг. Например, если организация реализует товары большому числу покупателей, а штат отдела продаж невелик, то в силу высокой трудоемкости работ привлечение посредников для заключения договоров с клиентами представляется экономически обоснованным (Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6810/08-С3).

А вот обоснованность таких, казалось бы, объективных расходов, как расходы на приобретение цветов для украшения места проведения переговоров, вызвала у судей ФАС Волго-Вятского округа сомнения. Суд посчитал, что организация не доказала, что спорные расходы обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а). Прямо противоположные решения по аналогичным затратам приняли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 N А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.11.2005 N А56-9369/2005. Тем не менее Минфин России