Реферат: Внесение корректировок в трансфертные цены налоговыми органами

Внесение корректировок в трансфертные цены налоговыми органами
Требования к документации, представляемой налогоплательщиком

Опыт США


В США приняты довольно жесткие правила в вопросе перенесения бремени доказательств на налогоплательщика, который должен документально оправдать проводимую им политику трансфертного ценообразования. В принципе, в соответствии с правилами трансфертного ценообразования, налогоплательщик не защищен от корректировок трансфертных цен сотрудниками налоговых органов, кроме случаев, когда он может предоставить письменные документы в подтверждение используемого им либо метода, который рекомендуется к использованию в правилах трансфертного ценообразования (метод неконтролируемой сопоставимой цены, метод последующей реализации, затратный метод или методы распределения прибыли), либо метод, который, хотя и не относится к рекомендуемым методам, но объективно является наиболее оптимальным методом для применения данным налогоплательщиком. Для защиты своих трансфертных цен налогоплательщик должен иметь документацию, относящуюся к моменту совершения рассматриваемых операций. Все эти правила рассматриваются ниже.


Нормативные инструкции, разработанные в соответствии со статьей по трансфертному ценообразованию Налогового кодекса США (Раздел 482), предусматривают основополагающие правила и методы определения рыночной цены в сделках, осуществляемых взаимозависимыми сторонами. В частности, в этом нормативном документе содержатся следующие основные принципы:


Принцип сопоставимости – Уплачиваемые цены или размеры валовой прибыли, полученные в результате сделок, осуществленных между взаимозависимыми сторонами, должны быть в значительной степени сопоставимыми с уплачиваемыми ценами или размерами валовой прибыли, полученными от аналогичных сделок, осуществленных между невзаимозависимыми сторонами.

Принцип гибкого подхода – Трансфертному ценообразованию присуща неопределенность в отношении выбора наиболее точного метода при определении цен; это связано с большим многообразием фактических данных, отличающих каждую операцию с трансфертными ценами. Такая неопределенность может быть снижена, благодаря выбору метода ценообразования, который с высокой степенью вероятности даст надежные результаты. С учетом этого в нормативных инструкциях дается объяснение Правила наилучшего метода. Наилучшим методом установления трансфертной цены считается метод, который обеспечивает наиболее точное определение результата в соответствии с принципом вытянутой руки. (Это правило было введено вместо строго установленного порядка приоритетного применения методов трансфертного ценообразования в предыдущих инструкциях).

Принцип документирования – Налогоплательщик должен оправдать экономически трансфертную цену на момент совершения сделки или, по крайней мере, на момент представления налоговой декларации, в которой он отражает сделку с трансфертной ценой.


В этой работе мы будем, в основном, говорить о последнем принципе, требующем наличия текущих оправдательных документов и оговоренном в Нормативной Инструкции 1.6662-6, которая регулирует вопросы определения суммы корректировок трансфертной цены и соответствующих дополнительных начислений и штрафов.


В том случае, когда налоговые органы США имеют дело с трансфертными ценами, налоговые инспектора проводят очень тщательное изучение всех относящихся к делу обстоятельств с целью определения того, какой должна быть рыночная цена рассматриваемой сделки. Налоговый инспектор должен получить полное представление о характере операций налогоплательщика, операций, которые осуществляют его дочерние предприятия, а также, какую роль играет каждое подразделение в осуществлении деятельности всей группы компаний. Другими словами, он должен хорошо разбираться в деятельности отрасли, в которой работает налогоплательщик. Налоговый инспектор должен изучить баланс и отчет о прибыли и убытках налогоплательщика, а также подробно проанализировать сделку с предполагаемой трансфертной ценой. Часть указанной информации налоговые органы могут получить из своих источников. Однако, в соответствии с «принципом, требующем наличия оправдательных документов», значительный объем информации должен быть предоставлен самим налогоплательщиком. В начале проведения налоговой проверки от налогоплательщика требуется документ, описывающий его политику ценообразования, и результат проверки во многом будет зависеть от содержания этого документа.


Корректировки трансфертных цен и налоговые санкции, которые могут быть потенциально произведены в отношении налогоплательщика


В ходе проверки трансфертного ценообразования налоговые органы могут определить «чистую сумму корректировок», вносимых в трансфертную цену. Этот термин означает чистую величину всех увеличений налогооблагаемого дохода налогоплательщика за налоговый год в результате корректировок трансфертных цен в соответствии с положениями трансфертного ценообразования Налогового кодекса США (без учета сумм, перенесенных на этот налоговый год из предыдущих налоговых периодов), за вычетом всех возможных уменьшений налогооблагаемого дохода в связи с корректировками цен в сторону их уменьшения. Из этого расчета, однако, исключаются суммы (цены), правильность которых налогоплательщик может подтвердить имеющимися у него документами. Другими словами, налоговые органы имеют право самостоятельно рассчитывать цену для налоговых целей в тех случаях, когда налогоплательщик не может предъявить текущий документ, подтверждающий проводимую им политику установления цен в сделках с взаимозависимыми сторонами.


Кроме проведения расчета чистой величины корректировок трансфертных цен, налоговые органы в ситуации с трансфертными ценами могут применять к взаимозависимым налогоплательщикам и другие санкции, например, «штраф в случае, если указанная в декларации стоимость значительно отличается от правильной величины». Так, если при операции, осуществленной между взаимозависимыми лицами, цена на имущество или услуги (или использование имущества), указанная в налоговой декларации, составляет 200% или более (или 50% или менее) от правильной ценовой величины, установленной по правилам трансфертного ценообразования, налоговые органы говорят о «значительном отклонении трансфертной цены» и устанавливают штраф в размере 20% от суммы налога, который был недополучен в результате неправильной оценки стоимости сделки. В случае «серьезного отклонения» трансфертной цены от рыночной, назначается дополнительный штраф в размере 40% от недоплаты налога. Это происходит тогда, когда цена на имущество или услуги (или использование имущества), указанная в налоговой декларации, составляет 400% или более (или 25% или менее) от правильной ценовой величины, установленной по правилам трансфертного ценообразования. Указанные штрафы не применяются в отношении той части цен, которая подтверждается соответствующими оправдательными документами.


Когда чистая величина поправок превышает определенные уровни, применяются иные, специальные определения «значительного и серьезного отклонения трансфертных цен», даже если фактические величины, указанные в декларации, не превышают установленных предельных значений 200% (50%) или 400% (25%), рассмотренных в предыдущем параграфе. Так, например, когда чистая суммарная величина поправок составляет больше или меньше либо (а) 5 миллионов долларов, либо 10% валовых поступлений, речь идет о значительном нарушении. Если же чистая суммарная величина поправок составляет больше или меньше либо (а) 20 миллионов долларов, либо 20% валовых поступлений, налоговые органы говорят о серьезном занижении (завышении) налогового обязательства. Но и в этом случае, если налогоплательщик сумеет представить оправдательные документы, подтверждающие правильность какой-либо части рассматриваемой цены, эта часть автоматически исключается при расчете штрафов.


Документы в подтверждение оговоренных методов трансфертного ценообразования


Из расчета чистой величины корректировок трансфертной цены и размера штрафных санкций исключается определенная сумма в том случае, если налогоплательщик документально докажет, что его политика ценообразования в отношении указанной суммы базируется на применении общепринятого «оговоренного в инструкции метода». При этом «оговоренным» считается тот метод, который (а) оговаривается в нормативной инструкции и (б) применяется в сделках того вида, что и проверяемая сделка. Требование об использовании разрешенного метода считается выполненным, когда налогоплательщик выбирает и применяет оговоренный метод целесообразным образом.


Считается, что выбор и применение такого метода «целесообразно» только в том случае, когда налогоплательщик, с учетом имеющихся данных и применяемых методов трансфертного ценообразования, разумным образом приходит к выводу, что данный метод (и его применение) обеспечивает наиболее надежный результат определения цены вытянутой руки в соответствии с правилом наилучшего метода. Считается, что налогоплательщик может придти к такому выводу только после того, как он предпринял все целесообразные меры по оценке потенциального применения других оговоренных методов способом, соответствующим правилу наилучшего метода.


Масштаб такой оценки, как правило, зависит от характера имеющихся сведений, и будет меняться в зависимости от рассматриваемой ситуации и применяемого метода. При проведении оценки необязательно проводить всеобъемлющий анализ или подробное описание применения каждого метода. Процесс выглядит таким образом: налогоплательщик, осуществив в разумных пределах поиск релевантных сведений, приходит к выводу о том, какой метод обеспечивает наиболее надежный и точный результат по принципу вытянутой руки с учетом имеющихся сведений. Характер имеющихся сведений также может помочь налогоплательщику в выборе конкретного оговоренного инструкцией метода, который обеспечивает наиболее точный результат, по сравнению с другими методами. После чего налогоплательщику не нужно анализировать другие оговоренные методы на предмет их возможного применения.


При этом от налогоплательщика не требуется делать вывод о том, что выбранный им оговоренный метод обеспечивает наиболее точную оценку цены вытянутой руки, чем какие-либо иные «не оговоренные» инструкцией методы.


Целесообразность выбора метода трансфертного ценообразования определяется всеми фактами и обстоятельствами. К таким фактам относятся:


(А) Опыт и знания налогоплательщика, включая опыт и знания всех членов группы, которую он контролирует.


(Б) Наличие имеющихся данных, и то, в какой степени они поддаются «разумному» анализу. Налогоплательщик должен осуществить достаточно тщательный поиск данных, необходимых для определения того, какой метод должен быть выбран и применен. При определении того, «достаточно ли тщателен поиск данных», затраты на дополнительные усилия по поиску новых сведений следует оценивать в сравнении с возможностью установления дополнительных данных, которые повысят качество результата, и величины изменений налогооблагаемого дохода налогоплательщика, к которому эти новые данные могут привести. Кроме того, налогоплательщик должен использовать текущие надежные данные, имеющиеся в его распоряжении на конец рассматриваемого налогового года. Хотя от него не требуют поиска релевантных данных после окончания этого налогового года, налогоплательщик обязан хранить как основные документы любые релевантные данные, которые он получил после окончания налогового года, но до момента подачи налоговой декларации, если эти данные могут помочь в определении того, правильно ли налогоплательщик отразил в декларации свой налогооблагаемый доход.


(В) В какой степени налогоплательщик следовал установленным требованиям в нормативной инструкции по вопросам трансфертного ценообразования в отношении применения метода.


(Г) В какой степени налогоплательщик разумным образом полагался на исследование или иные виды анализа, проведенные профессиональным специалистом, в том числе, юрисконсультом, бухгалтером или экономистом. Тот факт, что такой специалист является сотрудником налогоплательщика или связан с ним иным образом, не является решающим для определения надежности исследования или анализа, при условии, что такое исследование или анализ считается объективным, тщательно выполненным и хорошо обоснованным. Этот вывод считается разумным только в том случае, если налогоплательщик довел до сведения указанного специалиста-профессионала всю соответствующую информацию, связанную с контролируемыми сделками. Исследование или анализ, которому доверяли в предыдущий год, может вполне использоваться и в текущем году, при условии, что релевантные факты и обстоятельства остались неизменными, или исследование или анализ были соответствующим образом скорректированы с тем, чтобы отразить эти изменения.


(Д) Соответствует ли произвольно выбранный налогоплательщиком результат экстремальным значениям диапазона неконтролируемых сопоставимых цен. Такой результат, вполне вероятно, не будет соответствовать результату, установленному по принципу вытянутой руки.


(Е) В какой степени налогоплательщик использовал методологию трансфертного ценообразования, разработанную и используемую в соответствии с Соглашением о предварительном ценообразовании в отношении предыдущего налогового года, или специально утвержденную налоговыми органами по результатам проверки трансфертных цен предыдущего налогового года. Налогоплательщик, должно быть, применял утвержденный метод разумно и соответственно тому, как он применял его в прошлом. Факты и обстоятельства вокруг использования данного метода либо существенно не менялись с момента действий налоговых органов, либо изменились таким образом, что существенно повлияли на точность результатов; в последнем случае налогоплательщик вносит в цены соответствующие корректировки, отражающие произошедшие изменения.


(Ж) Размер чистых корректировок трансфертной цены по отношению к размеру контролируемой сделки, в связи с которой были произведены корректировки.


Считается, что налогоплательщик правильно отразил в документах использование оговоренного в инструкции метода, когда эти документы указывают, что налогоплательщик со всей разумностью заключил, что с учетом имеющихся данных и применяемых методов ценообразования, выбранный им метод (как и его применение) обеспечил наиболее точную меру результата по принципу вытянутой руки и в соответствии с «правилом наилучшего метода».


Налогоплательщик должен иметь большую часть документов на момент подачи налоговой декларации за тот налоговый период, в котором проходит рассматриваемая сделка. После подачи декларации налогоплательщику разрешается подготавливать только незначительные документы.


Налогоплательщик обязан предоставить указанную документацию в Службу внутренних доходов США в течение 30 дней, начиная с даты запроса в связи с проводимой проверкой результатов налогового года, к которому относится документация. Налоговые органы могут, на свое усмотрение, «простить» незначительное нарушение, связанное с предоставлением документов, только в том случае, если налогоплательщик честно предпринял всевозможные действия, чтобы выполнить соответствующие требования по предоставлению документов, и быстро исправил нарушение, после того, как об этом нарушении ему стало известно.


Требуемая документация делится на две группы: «основополагающие документы» и «исходные».


^ Основополагающие документы


Эти документы должны точно и полно описывать основной анализ трансфертного ценообразования, который был осуществлен налогоплательщиком. В частности, к таким документам относятся:


Обзор деятельности налогоплательщика, включая анализ экономических и правовых факторов, которые оказывают влияние на ценообразование в отношении товаров или услуг;

Описание организационной структуры налогоплательщика (включая организационно-административную схему), включая всех взаимозависимых лиц, участвующих в сделках, потенциально имеющих отношение к правилам трансфертного ценообразования, в том числе, иностранные дочерние компании, чьи сделки прямо или косвенно влияют на ценообразование в отношении товаров или услуг в США;

Все документы, наличие которых прямо требуется нормативной инструкцией по трансфертному ценообразованию;

Описание выбранного метода и объяснение причин такого выбора;

Описание альтернативных рассмотренных методов и объяснение, почему от них отказались.

Описание контролируемых сделок (включая условия продаж) и все иные данные компании, которые использовались для анализа сделок. Например, если применялся метод распределения прибыли, документация должна включать данные о распределении совокупного дохода, затрат и активов (с корректировками, учитывающими различия бухгалтерского учета и курсы валют) по каждому взаимозависимому лицу, участвующему в осуществлении соответствующего вида деятельности, а также подробное описание распределения указанных статей по этому виду деятельности;

Описание сопоставимых факторов, которые использовались при анализе; как оценивалась сопоставимость, и какие корректировки производились (если они были);

Объяснение экономического анализа и прогнозных расчетов, к которым прибегали при разработке метода. Например, если налогоплательщик применял метод распределения прибыли, он должен объяснить сущность анализа, который он провел для того, чтобы определить, каким образом будет делиться прибыль между участниками;

Описание или краткое описание релевантных данных, которые налогоплательщик получил по окончании налогового года до момента подачи налоговой декларации, что помогает определить целесообразность выбора налогоплательщика в пользу данного метода и правильность его применения (этот документ может быть подготовлен после подачи декларации);

Общая система присвоения номеров основополагающим и исходным документам, а также описание системы учета данных, которая используется для ведения каталогов документов (может быть представлена после даты подачи декларации).


^ Исходные документы


Предположения, выводы, мнения, содержащиеся в основополагающих документах, как правило, основываются на документах с исходными данными. Эти документы не представляются в налоговые органы в ответ на запрос об основополагающих документах. Если налоговый орган запрашивает такие документы в дальнейшем, налогоплательщик должен представить их в 30-дневный срок. Тем не менее, налоговый инспектор может, по своему усмотрению, продлить срок представления исходных документов.


Документация по использованию неоговоренного метода трансфертного ценообразования


Если налогоплательщик использует иной метод, кроме оговоренных в инструкции, такой неоговоренный метод может быть разрешен в том случае, если налогоплательщик подтвердит надежность такого метода и представит всю необходимую документацию в его поддержку.


Когда проверяемая сделка относится к виду сделок, в отношении которых методы трансфертного ценообразования определены нормативной инструкцией, налогоплательщик, по мнению налоговой администрации, правильно использует неоговоренный метод, если его документы с разумной очевидностью показывают, что с учетом имеющихся сведений (а) ни один из оговоренных методов не дает надежную оценку цены по принципу вытянутой руки и (б) налогоплательщик выбрал и применил не оговоренный метод таким образом, который, со всей вероятностью, обеспечивает получение надежного результата.


Налогоплательщик может придти к разумному выводу, что ни один из оговоренных методов не обеспечивает точную оценку цены по правилу вытянутой руки после того, как он предпринял все разумные действия по оценке потенциальной применимости оговоренных методов способом, не противоречащим правилу наилучшего метода. Однако, налогоплательщику необязательно заключать, что выбранный им метод дает более надежную оценку цены по принципу вытянутой руки, по сравнению с другими, не оговоренными в инструкции методами.


Целесообразность (разумность) вывода налогоплательщика определяется, исходя из всех имеющихся фактов и обстоятельств. Здесь используются те же самые факторы, которые мы приводили ранее, при обсуждении оговоренных методов.


С другой стороны, если сделка относится к типу сделок, в отношении которых инструкция не оговаривает никаких методов, считается, что налогоплательщик выбрал и применил не оговоренный метод разумным образом, при условии, что он пришел к разумному выводу о том, что данный метод (и его применение) дает наилучший, наиболее надежный результат ценообразования по принципу вытянутой руки в соответствии с правилом наилучшего метода. И здесь опять же, налогоплательщику необязательно давать заключение о том, что выбранный им метод дает более надежную оценку цены по принципу вытянутой руки, по сравнению с другими, не оговоренными в инструкции, методами.


Целесообразность (разумность) вывода налогоплательщика определяется, исходя из всех имеющихся фактов и обстоятельств, как описано выше.


^ Требования к документации


Налогоплательщик должен хранить все необходимые документы, которые подтверждают целесообразность использования метода, не оговоренного в инструкции. Эти документы представляются им в налоговые органы в течение 30 дней после соответствующего запроса.


Как и для оговоренных методов, в момент подачи налоговой декларации налогоплательщик должен иметь все документы, касающиеся не оговоренных методов. Здесь есть некоторые «поблажки» в отношении выполнения сроков и незначительных нарушений, но они предоставляются налогоплательщику только в том случае, если он честно предпринял все возможные меры по соблюдению этих требований, а также быстро исправил нарушения, которые стали ему известны.


В отношении не оговоренных инструкцией методов требуются те же самые документы – «основополагающие» и «исходные», как и в случае с оговоренными методами.