Реферат: План Концепція, зміст та об’єкти управлінського обліку. Системи обліку витрат І калькулювання собівартості

ТЕМА 11. Основи управлінського обліку


План


Концепція, зміст та об’єкти управлінського обліку.

Системи обліку витрат і калькулювання собівартості.

Облік і контроль за центрами відповідальності.

Аналіз релевантної інформації для прийняття управлінських рішень.


1. Концепція, зміст та об’єкти управлінського обліку


Під час вивчення цієї теми особливу увагу слід звернути на причини, що зумовили необхідність виокремити управлінський облік із загальної системи бухгалтерського обліку, та його основне призначення.

Розвиток ринкової економіки в умовах наявності різних форм власності та господарювання, загострення конкурентної боротьби на внутрішньому та зовнішньому ринках, розширення масштабів виробництва з одночасним ускладненням його технології та організації, зростання самостійності підприємств висунули перед управлінням нові вимоги.

Управляти — це передусім передбачити результати наступних операцій, майбутньої діяльності. Складовими управління є: планування, організація, мотивація, контроль і регулювання. Для забезпечення функцій управління менеджмент підприємства повинен мати докладну, своєчасну та об’єктивну інформацію про наявні та майбутні процеси з метою прийняття оптимальних управлінських рішень.

Відомо, що основною інформаційною системою підприємств є бухгалтерський облік. Частину його, яка забезпечує управлінську ланку, необхідною інформацією, називають управлінським обліком.

^ Управлінський облік — це система виявлення, вимірювання, оброблення та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством.

Взаємозв’язок між управлінським обліком і функціями управління відображено на рис. 11.1.



Рис. 11.1. Взаємозв’язок управлінського обліку та системи управління

Таким чином, управлінський облік є складовою частиною процесу управління, що надає важливу інформацію для прийняття оптимальних управлінських рішень, визначення стратегії та формування планів майбутньої діяльності підприємства, контролю поточної діяльності структурних підрозділів і підприємства загалом, оцінки ефективності діяльності підприємства та менеджерів, оптимізації використання ресурсів.

Сутність, мета та основні завдання управлінського обліку виявляються у його функціях, якими є:

прогнозна — дає можливість здійснювати перспективне планування та координування розвитку підприємства в майбутньому на основі аналізу та оцінки фактичних результатів діяльності;

інформаційна — полягає у забезпеченні менеджерів усіх рівнів управління підприємством інформацією, необхідною для поточного планування, контролю та прийняття оперативних управлінських рішень;

комунікаційна — передбачає формування й своєчасну подачу інформації на різні рівні управління підприємством для внутрішнього комунікаційного зв’язку та узгодження дій;

контрольна — забезпечує оперативний контроль та оцінку результатів діяльності внутрішніх підрозділів, підприємства загалом та їх керівників.

Як бачимо, управлінський облік певною мірою виходить за рамки суто бухгалтерського обліку й включає елементи прогнозування, планування (бюджетування), аналізу та контролю.

Зазначмо, що між фінансовим та управлінським обліком існує тісний взаємозв’язок. Це дві галузі однієї системи бухгалтерського обліку, що ґрунтуються на єдиній первинній облікові інформації, тотожності принципів і методів обліку. Проте управлінський облік є своєрідним продовженням, поглибленням, деталізацією даних фінансового обліку. Порівняльну характеристику та відмінності фінансового та управлінського обліку подано у парадигмі 1.3. теми 1 (див. табл. 1.1.).

Важливо з’ясувати об’єкти управлінського обліку. Кожне підприємство створюється та здійснює господарську діяльність з метою отримання прибутку. Фінансові результати діяльності (прибуток, збитки) формуються співвідношенням витрат і доходів, а саме:



Витрати й доходи — це основні об’єкти управлінського обліку. Попередньо вони відображаються у фінансовому обліку, але в управлінському обліку витрати й доходи перегруповуються за їх цільовим призначенням, тобто за видами продукції, замовленнями, процесами, центрами відповідальності, сферами діяльності тощо.

Під витратами розуміють зменшення активів або збільшення зобов’язань, що призводить до скорочення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками). Доходи — це збільшення активів або зменшення зобов’язань, що зумовлюють зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).
^ Класифікація й поведінка витрат
Важливою методологічною передумовою обліку, аналізу та контролю витрат, прийняття правильних й оптимальних управлінських рішень є класифікація витрат. Залежно від того, з якою метою використовують інформацію про витрати, існує багато критеріїв їх класифікації. У цій темі пропонуємо зосередити основну увагу на класифікації витрат в управлінському обліку (табл. 11.1.).
Таблиця 11.1. ^ КЛАСИФІКАЦІЯ ВИТРАТ В УПРАВЛІНСЬКОМУ ОБЛІКУ Напрями класифікації витрат
1. Визначення собівартості, фінансових результатів та оцінка запасів

2. Прийняття управлінських рішень

3. Планування й контроль виконання

1.1. Вичерпані та невичерпані

1.2. Витрати на продукцію та витрати періоду

1.3. Прямі та непрямі

1.4. Основні та накладні

1.5. Елементи й статті витрат

2.1. Постійні та змінні

2.2. Релевантні та нерелевантні

2.3. Маржинальні й середні

2.4. Загальні та диференційні

2.5. Дійсні й можливі

3.1. Контрольовані та неконтрольовані

3.2. Нормативні (стандартні) та фактичні


Класифікація витрат для визначення собівартості,
фінансових результатів та оцінки запасів

Вичерпані витрати — це зменшення активів або збільшення зобов’язань поточної діяльності з метою отримання доходу звітного періоду. Їх можна назвати ще спожитими, або завершеними витратами.

Невичерпані (неспожиті, незавершені) витрати — це зменшення активів або збільшення зобов’язань у процесі поточної діяльності з метою одержання доходу в майбутньому.

Наведена класифікація є важливою для визначення витрат і фінансового результату звітного періоду. Наприклад, підприємство придбало верстат вартістю $12 000. Чи має право бухгалтер віднести всю вартість верстату на витрати звітного періоду? Очевидно, ні. Тут замінено один вид активу (грошей) на інший (устаткування). Це — невичерпані, неспожиті витрати. Вартість верстату має бути розподілена між звітними періодами впродовж терміну його використання. Саме амортизація цього верстату буде відноситися на витрати звітних періодів (вичерпані, спожиті витрати).

Витрати на продукцію — витрати, що зв’язані з виробництвом продукції або придбанням товарів для реалізації. Їх включають до виробничої собівартості продукції (прямі матеріали, пряма заробітна плата, загальновиробничі накладні витрати, купівельна собівартість товарів для реалізації).

Витрати періоду — це витрати, які не включають у собівартість реалізованої продукції та її запасів на складі й розглядають як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Під час визначення фінансових результатів їх враховують окремими позиціями. Відповідно до міжнародної практики до них відносять адміністративні витрати, витрати на збут, амортизацію офісу та ін.

Прямі — це витрати, які зв’язані з виробництвом окремих видів продукції й можуть бути безпосередньо віднесені на їх собівартість (сировина та матеріали, основна заробітна плата робітників та ін.).

Непрямі — це витрати, які зв’язані з виробництвом одночасно кількох видів продукції або з організацією виробництва загалом і не можуть бути віднесені безпосередньо на собівартість певного виду продукції. Вони потребують попереднього розподілу (заробітна плата керівника цеху, витрати на амортизацію верстатів, на опалення та освітлення тощо).

Віднесення витрат до прямих або непрямих значною мірою залежить від того, що є об’єктом витрат. Наприклад, сировина і матеріали є прямими витратами щодо видів продукції та певного структурного підрозділу (цех 1, цех 2 тощо). Амортизація верстатів як і інші загальновиробничі витрати є непрямими щодо видів продукції та прямими щодо структурних підрозділів.

Основні — це витрати, що безпосередньо зв’язані з виробничим процесом виготовлення продукції (матеріали, заробітна плата робітників, витрати на утримання та експлуатацію устаткування).

Накладні — витрати, що безпосередньо не зв’язані з процесом виготовлення продукції, а належать до сфери організації та управління виробництвом чи підприємством загалом (загальновиробничі, адміністративні).

Елемент витрат — це економічно однорідний вид витрат, який не може поділятися на конкретному підприємстві на складові частини, і показує, що витрачено й яка кількість, не вказуючи з якою метою. Елементи витрат мають зовнішнє походження. До них належать:

матеріальні витрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизаційні відрахування;

інші операційні втрати.

Кожен з цих елементів витрат зазвичай поділяють на складові. Класифікацію витрат за елементами застосують як у фінансовому, так і в управлінському обліку для обліку витрат загалом на підприємстві, складання кошторисів, для визначення національного доходу та ін.

Статті витрат (або статі калькуляції) відображають цільове спрямування витрачених ресурсів. Застосовують для визначення собівартості продукції (робіт, послуг), аналізу чинників формування собівартості. У практиці зарубіжних фірм статтями витрат можуть бути: сировина й матеріали, зворотні відходи (віднімаються), покупні вироби, напівфабрикати та послуги зі сторони, паливо та енергія на технологічні цілі, основна заробітна плата робітників, їх додаткова заробітна плата, відрахування на соціальне страхування, загальновиробничі витрати тощо.

За своїм складом статті витрат можуть бути одноелементними або комплексними, що складаються з кількох елементів витрат. Номенклатуру статей витрат кожне підприємство визначає самостійно залежно від особливостей діяльності та аналітичних потреб.
^ Класифікація витрат для прийняття управлінських рішень
Поділ витрат на постійні та змінні здійснюють за ознакою залежності від коливання (зміни) обсягу діяльності (виробництва чи реалізації).

Постійні — це витрати, загальна сума яких не змінюється, залишається постійною у разі зміни обсягу діяльності у межах діючої структури підприємства та потужності виробництва (амортизація, зарплата адміністративно-управлінського персоналу, витрати на опалення, освітлення, інші управлінські витрати).




^ Діяльність (кількість продукції)

Загальні постійні витрати

Постійні витрати на одиницю

0

3000

чиста сума збитків 3000

1

3000

3000

5

3000

600

10

3000

300

15

3000

200

20

3000

150

Змінні витрати — витрати, загальна сума яких змінюється пропорційно зміні обсягу діяльності (виробництва, реалізації). До них належать сировина та матеріали, заробітна плата робітників тощо.


^ Діяльність (кількість продукції)

Змінні витрат на одиницю

Загальні змінні витрати

0

200

0

1

200

200

5

200

1000

10

200

2000

15

200

3000

20

200

4000


Загальну суму витрат на обсяг діяльності визначають формулою, що відображає поведінку та функцію витрат:

де:

— уся собівартість випущеної продукції;

а — змінні витрати на одиницю продукції;

x — обсяг виробництва;

b — загальна сума постійних витрат.

Собівартість одиниці продукції: або

Релевантні витрати — це витрати, що залежать, спонукаються або викликаються прийнятим управлінським рішенням.

Нерелевантні витрат — це витрати, що не залежать від прийняття нового рішення.

Наприклад, компанія вирішує проблему виготовляти деталь «х» самостійно чи купувати її у постачальника. Розрахунок собівартості однієї деталі дав таку інформацію ($): прямі матеріали — 20; пряма зарплата — 15; змінні накладні витрати — 5; постійні накладні витрати — 10. Разом — 50.

Постачальник запропонував за одну деталь $46. Яке рішення прийняти?

Релевантний підхід буде таким.

Ціна постачальника (релевантні витрати) — $46.

Постійні накладні витрати (нерелевантні, які існують незалежно від прийнятого рішення) — $10. Разом — $56.

Висновок: слід прийняти рішення виготовляти деталь «х» самостійно.

Маржинальні витрати — це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції або додаткової її партії.

Середні витрати (середня собівартість) — це частка від ділення всієї суми витрат на кількість продукції випущеної за період.




^ Кількість виробленої продукції

Загальні витрати

Витрати на одиницю продукції

середні витрати (2:1)

маржинальні витрати

10

40 000

4000

–

11

43 000

3909

43 000 – 40 000 = 3 000

12

46 000

3833

46 000 – 43 000 = 3 000

13

50 000

3846

50 000 – 46 000 = 4 000

14

54 000

4153

54 000 – 50 000 = 4 000


У межах використання нормальної потужності виробництва маржинальна собівартість додатково виготовленої одиниці продукції формується тільки змінними витратами, але такі витрати на одиницю продукції можуть зрости, якщо це потребуватиме позаурочного часу (вища оплата праці). Якщо ж виготовлення додаткової партії продукції вимагає запровадження іншого устаткування та збільшення кількості робітників — маржинальні витрати можуть зрости за рахунок як постійних, так і змінних витрат.

Загальні витрати — це сукупність витрат підприємства на виробництво продукції і за основними, і за додатковими замовленнями, що надійшли від клієнтів. Виходячи із загальних витрат і доходів від реалізації всієї продукції, визначають загальний фінансовий результат діяльності.

Диференційні витрати — витрати, що становлять різницю між альтернативними рішеннями. Наприклад, компанія виробляє та реалізує 30 000 шт. виробу «А» за ціною $60. Вона хоче опанувати додатковий ринок, для чого необхідно виробити й реалізувати додатково 10 000 шт. цієї продукції. Різниця у витратах на виробництво 40 000 шт. і 30 000 шт. продукції становить диференційні витрати. Це поняття стосується і доходів підприємства.

Дійсні витрати — це витрати, що потребують реальної сплати грошей або витрачання інших активів (витрати матеріалів на виготовлення продукції, нарахована оплата праці тощо).

Можливі витрати — це втрачена вигода, коли вибір і прийняття одного рішення вимагає відмовитися від іншого (альтернативного) рішення.

^ Наведемо приклад. Молодий спеціаліст працює менеджером на фірмі й одержує зарплату $50 000 на рік. Він планує відкрити свою власну (фірму), що принесе йому доход $250 000 за витрат $160 000 (чистий результат — $90 000). Але для точного визначення результату слід взяти до уваги також втрачену вигоду (можливі витрати) у розмірі $50 000 (зарплата менеджера), тоді результат буде 90 000 — 50 000 = $40 000.

^ Класифікація витрат для планування
та контролю виконання



Класифікацію витрат на контрольовані та неконтрольовані застосовують для контролю результатів діяльності структурних підрозділів підприємства (центрів відповідальності) та менеджерів цих підрозділів.

Контрольовані — це витрати, які менеджер може контролювати або здійснювати на них значний вплив.

Неконтрольовані — це витрати, які менеджер не може контролювати та впливати на них. Вони не залежать від його діяльності.

Наприклад, менеджер цеху може контролювати та впливати на розмір таких витрат, як сировина та матеріали, допоміжні матеріали, основна заробітна плата, витрати електроенергії тощо. Але він не може впливати, приміром, на суму амортизації устаткування, суму страхування майна чи витрати головного офісу (загальногосподарські витрати).

Контрольовані та неконтрольовані витрати необхідно виділяти в кошторисах (бюджетах) та у звітах про роботу центрів відповідальності.

Нормативні витрати — це розмір витрат на запланований або фактичний обсяг виробництва продукції (робіт, послуг), виходячи зі встановлених норм витрачення ресурсів (сировини, матеріалів, заробітної плати). Норми витрат розробляють підприємством на одиницю продукції або на виконання однієї операції.

Фактичні — це витрати підприємства, які фактично сформовані у результаті діяльності та під впливом різних чинників.

Наведений поділ витрат дає змогу виявляти відхилення фактичних витрат від нормативних (стандартних), встановлювати причини цих відхилень і приймати відповідні рішення (здійснювати управління по відхиленнях).


2. Системи обліку витрат і калькулювання собівартості


У процесі опанування цього питання слід мати на увазі, що в зарубіжних країнах з розвиненою ринковою економікою головну увагу приділяють не тільки точному визначенню фактичної собівартості об’єктів калькулювання, а й, управлінню витратами, їх контролю та економії ресурсів. Найвживаніші системи обліку витрат і калькулювання (системи виробничого обліку) наведено на рис. 11.2.).




Рис. 11.2. Системи обліку й калькулювання
(Системи виробничого обліку)

Система обліку й калькулювання повних витрат передбачає, що в собівартість продукції включають усі витрати, зв’язані з процесом виробництва: прямі матеріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати, а також накладні загальновиробничі витрати. Викладений вище матеріал ґрунтується на системі обліку та калькулювання повних витрат.

Калькулювання собівартості продукції за повними витратами може здійснюватися за замовленнями, процесами та на основі виробничої діяльності.

Калькулювання витрат за замовленнями. Це так званий позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартості. Він широко застосується в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах, майже в усіх галузях промисловості та народного господарства. Об’єктами обліку за цього методу є окреме замовлення. Кожному замовленню присвоюють окремий номер (шифр), який проставляють на первинних документах з обліку витрат і за яким здійснюють групування первинних документів (і витрат) за замовленням.

Прямі витрати відносять на собівартість замовлень на основі групування первинних документів. Загальновиробничі витрати, які є непрямими, впродовж місяця обліковують окремо, на окремих рахунках, а наприкінці місяця відносять на собівартість окремих замовлень, розподіляючи їх. Якщо за цим замовленням підприємство виготовило багато виробів, то для визначення фактичної собівартість одиниці продукції потрібно загальну суму витрат поділити на кількість виробів.

Калькулювання витрат за процесами. Його застосовують на тих виробництвах, де вихідна сировина проходить низку технологічних виробничих процесів, переділів виробництва. Цей метод ще називають попередільним методом обліку витрат і калькулювання. На кожному переділі одержують напівфабрикат, який є вихідною сировиною (матеріалом) для наступного переділу. На останньому переділі одержують готову продукцію. Цей метод застосовують у металургійній, хімічній, текстильній, харчовій, скляній та інших галузях промисловості.

За цим методом витрати обліковують по переділах та видах продукції. Об’єктами калькулювання є напівфабрикати кожного переділу та готова продукція останнього переділу. Попередільний метод має два варіанти обліку виробничих витрат: напівфабрикатний, за яким визначають фактичну собівартість напівфабрикатів кожного переділу, їх передачу на наступний переділ відображають у системі бухгалтерських рахунків; безнапівфабрикатний, за яким облік витрат здійснюють за переділами, але собівартість напівфабрикатів не визначають. Зводячи витрати за переділами, на останньому калькулюють собівартість тільки готової продукції.

Калькулювання на основі виробничої діяльності. Ця система останніми роками все ширше застосовується у світовій практиці. На відміну від традиційних методів обліку, що виходять з принципу «продукція, що виробляється, споживає запроваджені у виробництво ресурси», калькулювання собівартості на основі виробничої діяльності припускає, що продукція споживає виробничі процеси, а останні споживають запроваджені ресурси. Система орієнтована на контроль і скорочення часу проходження виробничого процесу, особливо тих операцій, які не збільшують цінності виробів (догляд, транспортування, зберігання, контроль тощо). Саме це зумовлює зниження витрат і собівартості продукції.

За цієї системи виробничі накладні витрати обліковують за операціями, так званими центрами виробничої діяльності, а потім розподіляють між видами продукції на основі диференційованих баз розподілу, які називають ще чинниками розподілу. Іншими словами, для кожного виду витрат вибирають свою базу (чинник) розподілу, а потім розраховують розмір цих витрат на одиницю чинника їх зміни. При цьому накладні витрати, які традиційно вважалися постійними, розглядаються як довгострокові змінні витрати, зміна яких зв’язана зі зміною активності відповідних чинників.

Приклад застосування системи калькулювання на основі виробничої діяльності послідовно наведено в табл. 11.2, 11.3, 11.4.
^ Таблиця 11.2
ВИХІДНІ ДАНІ ДЛЯ КАЛЬКУЛЮВАННЯ (у $)

Показники

Вироби

Разом

А

Б

В




1. Кількість виготовленої та реалізованої продукції

50 000

30 000

5 000

Х

2. Ціна одного виробу

25

30

35

Х

3. Змінні витрати на одиницю:

матеріали;

зарплата


3
6


2
8


1
4


Х
Х

4. Людино-години на одиницю

1.5

2

1

140 000
^ Закінчення табл. 11.2
Показники

Вироби

Разом

А

Б

В




5. Години роботи устаткування на одиницю

4

2

6

290 000

6. Кількість партій виробів

5

10

15

30

7. Кількість замовлень

10

20

20

50

8. Кількість замовників

2

13

15

30

9. Виробничі накладні витрати:

налагодження;

обробка;

пакування


Х
Х
Х


Х
Х
Х


Х
Х
Х


120 000
580 000
140 000

10. Комерційні витрати

Х

Х

Х

150 000

11. Адміністративні витрати

Х

Х

Х

300 000



Таблиця 11.3
^ РОЗРАХУНОК ВИТРАТ НА ОДИНИЦЮ ЧИННИКА

Витрати

Фактор зміни витрат

Витрати на одиницю фактора

1. Короткострокові змінні витрати:

матеріали;

зарплата;

обробка



одиниця виробу

—//—

години роботи устаткування



580 000 : 290 000 = $2

2. Довгострокові змінні витрати:

налагодження;

пакування;

збут;

адміністративні витрати



кількість партій
кількість замовлень
кількість замовників
кількість замовлень



120 000 : 30 = $4 000
140 000 : 50 = $2 800
150 000 : 30 = $5 000
300 000 : 50 = $6 000



^ Таблиця 11.4
ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ (тис. $)

Показники

Вироби

Разом




А

Б

В




Реалізована продукція (доход)

1250

900

175

2325

Короткострокові змінні витрати:

матеріали;

зарплата;

обробка


150
300
400


60
240
120


5
20
60


215
560
580

Маржинальний дохід

400

480

90

970

Довгострокові змінні витрати:

налагодження;

пакування;

збут;

адміністративні витрати


20
28
10
60


40
56
65
120


60
56
75
120


120
140
150
300

Прибуток (збитки)

282

199

(221)

260


Система калькулювання на основі виробничої діяльності повністю відповідає одній з основних засад управління «точно і вчасно», забезпечує найточніше визначення собівартості продукції, скорочення виробничого процесу та витрат на його здійснення.

^ Система обліку й калькулювання за змінними витратами
Система калькулювання за змінними витратами ґрунтується на поділі всіх витрат на змінні та постійні, вона передбачає, що собівартість продукції визначають тільки за змінними витратами. Так, до виробничої собівартості продукції належать прямі матеріали, пряма заробітна плата, інші прямі витрати й частина загальновиробничих витрат, які є змінними. За змінними витратами оцінюються також залишок готової продукції на складі та реалізовану продукцію.

Постійні загальновиробничі витрати не включають у собівартість продукції, а відносять до витрат періоду, обліковують окремо й списують на дебет рахунка фінансових результатів звітного періоду. Контроль постійних витрат здійснюють за центрами відповідальності шляхом їх бюджетування, виявлення та аналізу відхилень від бюджету (кошторису).

Систему калькулювання змінних витрат застосовують в управлінському (внутрішньому) обліку з метою планування, контролю, прийняття управлінських рішень з нових видів продукції, ціноутворення, рішень на зразок «виробляти чи купувати» тощо. Зовнішню звітність складають за принципами калькулювання повних витрат.

Із системою обліку та калькулювання змінних витрат зв’язаний показник маржинального доходу. Маржинальний дохід — це різниця між доходом від реалізації та сумою змінних витрат. Маржинальний доход — це проміжний фінансовий результат, який повинен забезпечити покриття постійних витрат і одержання прибутку (див. табл. 11.5.).
Таблиця 11.5
^ ВИТЯГ З ВНУТРІШНЬОГО ЗВІТУ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ ($)
(дані умовні)

Показники

Продукція А

Продукція Б

Разом

Дохід від реалізації

6 000

10 000

16 000

Змінні витрати

4 000

6 000

10 000

Маржинальний дохід

2 000

4 000

6 000

Постійні витрати

Х

Х

2 200

Прибуток

Х

Х

3 800


Слід зрозуміти вплив на розмір прибутку калькуляції собівартості за повними й калькуляції собівартості за змінними витратами. Системи обліку та калькулювання повних і змінних витрат дають різні фінансові результати діяльності підприємства. Це доцільно розглянути на прикладі:

^ Вихідні дані. Підприємство виробляє та реалізує продукцію «К». Ціна реалізації $60 за одиницю. Інформація за квітень така:

виготовлено 15 000 шт.

реалізація (дохід) (10 000 шт. по $60) 600 000

змінні витрати на одиницю $24

постійні щомісячні витрати $450 000

Фактична собівартість одиниці продукції за повними витратами:



Прибуток з одиниці реалізованої продукції:

$60 – $54 = $6

Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:

реалізація (10 000 шт.  $60) 600 000

витрати (10 000 шт.  $54) 540 000

прибуток 60 000

Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:

реалізація (10 000 шт.  $60) 600000

витрати

— змінні (10 000 шт.  $24) 240000

— постійні 450 000 690 000

збитки 90 000

Різниця фінансового результату зумовлена різною сумою витрат, віднесених на собівартість реалізованої продукції. Доцільно провести аналіз:

Система повних витрат:

— змінні витрати: 10 000 шт.  $24 240 000

— постійні (450 000:15 000 шт.)  10 000 300 000

Таким чином, за системою повних витрат на собівартість реалізованої продукції віднесено $300 000 постійних витрат, а за системою змінних витрат — уся сума періоду, тобто $450 000. Різницю ($150 000) віднесено за системою повних витрат на залишок продукції на складі (5000 шт.  $30 = $150 000).

Ще один варіант: підприємство виготовило 15 000 шт. Продукції, повністю її реалізувавши.

Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:

реалізація (15000 шт.  $60) 900 000

витрати (15000 шт.  $54) 810 000

прибуток 90 000

Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:

реалізація (15000 шт.  $60) 900 000

витрати

змінні (15000 шт.  24 дол.) 360 000

постійні 450 000 810 000

прибуток 90 000

Таким чином, у разі, коли кількість виробленої та реалізованої продукції збігається, фінансовий результат однаковий за двома системами.

Третій варіант, коли підприємство виготовило 15 000 шт. продукції, а реалізувало 20 000 шт. (за рахунок залишку продукції на складі).

Звіт про фінансові результати за системою повних витрат:

реалізація (20000 шт.  $60) 1 200 000

витрати (20000 шт.  $54) 1 080 000

прибуток 1 200 000

Звіт про фінансові результати за системою змінних витрат:

реалізація (20000 шт.  $60) 1 200 000

витрати

змінні (20000 шт.  $24) 480 000

постійні 450 000 930 000

прибуток 270 000

Різниця суми прибутку ($150 000) зумовлена постійними витратами у складі реалізованого залишку готової продукції (система повних витрат):

5000 шт.  $30 = $150 000

Отже, різниця суми фінансового результату за двома системами калькулювання залежить від співвідношення виробленої (В) та реалізованої (Р) кількості продукції:

якщо В = Р, то сума прибутку буде однакова за системи як повних, так і змінних витрат;

якщо В > З, то прибуток за системи змінних витрат менший, ніж за системи повних витрат;

якщо В < Р, то прибуток за системи змінних витрат буде більший, ніж за системи повних витрат.

Розглядаючи систему обліку та калькулювання змінних витрат, необхідно зазначити її переваги та недоліки. Переваги: вона спрощує облік (зокрема й нормування та планування) витрат і калькулювання, бо постійні витрати не розподіляються між видами продукції; дає змогу визначати взаємозв’язок витрат, обсягу діяльності та прибутку; дає можливість точніше визначити фінансовий результат за принципом «витрати-доходи»; є джерелом цінної інформації для прийняття управлінських рішень.


^ Аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу діяльності та прибутку

Такий аналіз можливий за системи обліку й калькулювання змінних витрат, він ґрунтується на поділі витрат на змінні та постійні, а також на показнику маржинального доходу. При цьому визначають точку рентабельності та інші показники, що характеризують взаємозв’язок витрат, обсягу діяльності та прибутку.

Точка рентабельності — це обсяг реалізації, за якого доходи підприємства дорівнюють його витратам, підприємство не має ні прибутку, ні збитків. Синонімами поняття точки рентабельності є точка беззбитковості, мертва точка, точка критичного обсягу реалізації.

^ Наведемо приклад. Компанія виготовляє та реалізує велосипеди. Дані на одиницю продукції:

ціна $500

змінні витрати 300

маржинальний дохід 200

Постійні витрати становлять $80 000 на місяць.

Дані за місяць:

реалізація (500 шт.) 250 000 (100 %)

змінні витрати (500 шт.  $30) 150 000 60 %

маржинальний дохід 100 000 (40 %)

постійні витрати 80000

прибуток 20000

Коефіцієнт маржинального доходу (КМД) — це відношення суми маржинального доходу до суми доходу від реалізації:

КМД = 100000:250000 = 0,40 (або 40 %)

За даними на одиницю продукції:



Точку рентабельності можна визначити двома способами: методом рівняння та методом маржинального доходу.

Метод рівняння.

Виходячи із загальної формули:



формула критичного обсягу реалізації буде:



За умови, що «Х» — критичний обсяг реалізації (КОР) у штуках:

500Х = 300Х + 80000 + 0

200Х = 80000; Х = 400 шт. (велосипедів)

За умови, що «Х» — критичний обсяг реалізації (КОР) у грошах:

Х = 0,60Х + 80000 + 0

0,40Х = 80000; Х = $200 000

Метод маржинального доходу.



За критичного обсягу реалізації (КОР):

Маржинальний дохід = Постійні витрати

Формула критичного обсягу реалізації в штуках:

КОР = Постійні витрати: Марж. дохід на одиницю продукції = 400 шт.

Формула критичного обсягу реалізації в грошах:

КОР = Постійні витрати: Коефіцієнт маржинального доходу = $200 000

Якщо підприємство виготовляє й продає декілька видів продукції, точку рентабельності (критичний обсяг реалізації) визначають, виходячи із загального коефіцієнта маржинального доходу до усієї суми доходу від реалізації.

Точку рентабельності може бути знайдено також за допомогою графіка. Площина вище точки рентабельності покаже зону прибутку, а нижче — зону збитків.


3. Облік і контроль за центрами відповідальності


Під час вивчення цього питання основну увагу слід приділяти організації обліку та контролю за центрами відповідальності різних видів. Це питання пов’язане з управлінням підприємством і його структурними підрозділами за принципом децентралізації.

Організація обліку й контролю діяльності підрозділів передбачає визначення центрів відповідальності, складання бюджетів для них, облік витрат і доходів кожного із цих центрів, складання звітів про виконання за встановлені періоди, аналіз причин відхилень, а також оцінку діяльності центрів відповідальності та їх менеджерів.

Центри відповідальності — це підрозділи підприємства, керівники яких несуть відповідальність за їх діяльність упродовж визначеного періоду часу. Залежно від ступеня відповідальності та повноважень, що делегуються структурним підрозділам та їх менеджерам, центри відповідальності поділяють на центри витрат, центри прибутку та центри інвестицій.

Центр витрат — це центр відповідальності, керівник якого відповідає за витрати й впливає на них, але не впливає на доходи підрозділу, обсяг капіталовкладень і не відповідає за них. Центр прибутку — це підрозділ, керівник якого несе відповідальність не тільки за витрати, й за доходи та фінансові результати.

Нарешті, центр інвестицій — це центр відповідальності, керівник якого контролює витрати, доходи, фінансові результати, а також інвестиції в основні фонди.

По кожному центру відповідальності ведеться облік витрат, або витрат, доходів і фінансових результатів, при цьому побудова обліку витрат ґрунтується на їх поділі на змінні й постійні, прямі й непрямі, контрольовані й неконтрольовані.

Важливою ділянкою роботи є розробка бюджетів діяльності центрів відповідальності та підприємства загалом, запровадження бюджетного контролю.

Бюджетування — це процес планування майбутньої діяльності підприємства та оформлення його результатів системою бюджетів. Своєю чергою, бюджет — це кількісне відображення плану, інструмент координації та контролю за його виконанням. Бюджети можуть складатись як для підприємства загалом, так і для структурних підрозділів.

Бюджети підрозділів зводяться в основний (зведений) бюджет, який складається з операційних і фінансових бюджетів.

До операційних бюджетів належать: бюджет продажу, бюджет виробництва, бюджет прямих матеріальних витрат, бюджет прямих витрат на оплату праці, бюджет виробничих накладних витрат, бюджет запасів на кінець звітного періоду, бюджет виробничої собівартості готової продукції, бюджет собівартості реалізованої продукції, бюджет витрат на збут, бюджет адміністративних витрат, бюджет прибутку.

До фінансових бюджетів належать: бюджет капітальних вкладень, бюджет грошових коштів, бюджетний баланс.

Бюджети можуть бути статистичними, складеними для одного рівня діяльності (обсягу виробництва чи реалізації) та гнучкими. Гнучкий бюджет складається для кількох рівнів діяльності (кількох рівнів обсягу виробництва чи реалізації) у межах релевантного діапазону. У частині витрат д