Реферат: Налог на имущество организаций
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ, СТАТИСТИКИ И ИНФОРМАТИКИ
Курсовая работа
по налоговому праву
на тему:
Налог на имущество организаций
Студентки: Поспеловой Е.В.
Группы: М2В_1-Ю
Москва
2009 год
Содержание
Введение
Глава 1 Понятие налога на имущество организаций
1.1 Общие положения
1.2 Налогоплательщики налога на имущество организаций
1.3 Освобождение от обязанностейналогоплательщика
Глава 2. Расчет налога на имущество организаций
2.1 Объект налогообложения
2.2 Методика расчета налоговой базы
2.3 Налоговые ставки
Глава 3. Порядок и сроки уплаты налога на имуществоорганизаций
3.1 Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовыхплатежей по налогу
3.2 Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей поналогу
3.3 Льготы по налогу и их виды
3.4 Порядок представления налоговой декларации
Заключение
Список используемой литературы
Введение
Налог на имущество организаций установлен на территории РФ с1 января 1992 г. Законом РФ от 13.12.91 № 2030-1 в качестве регионального налога.
В 2003 г. была принята соответствующая глава Налогового кодексаРФ, которая заменила собой данный Закон. Этой главой в порядок исчисления и уплатыналога внесен ряд принципиальных изменений.
В частности, в целях стимулирования развития производства и подготовкик введению налога на недвижимость предусмотрено существенное сужение объектов налогообложенияза счет исключения из налогообложения таких объектов, как готовая продукция, сырьеи материалы, товары и некоторые другие.
В целях сохранения поступлений по данному налогу на уровне сложившихсяпоступлений за последние годы увеличен предельный размер налоговой ставки по сравнениюс действовавшим до введения данной главы Кодекса.
Во избежание неоднозначного толкования норм закона при передачеимущества в совместную деятельность или доверительное управление установлен отдельныйпорядок определения в этом случае налоговой базы. Особый порядок определения налоговойбазы установлен также для иностранных организаций, имеющих недвижимое имуществона территории РФ, но не осуществляющих деятельности на этой территории.
Существенно сокращен перечень исключений из объекта налогообложения,а также перечень налоговых льгот, установленных непосредственно в Налоговом кодексе.Он распространен лишь на узкий круг имущества организаций. Вместе с тем предусмотреноправо законодательных (представительных) органов субъектов РФ на установление дополнительныхналоговых льгот. Одновременно с этим данный налог сохранен в качестве региональногоналога.
Исходя из статуса данного налога он вводится на соответствующейтерритории законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ. Ониже устанавливают конкретные ставки этого налога, дополнительные, сверх предусмотренныхфедеральным законом, льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. Указанныерегиональные органы определяют также порядок и сроки уплаты данного налога, формуотчетности по нему.
Тема данной работы является актуальной, и при работе над нейбыли поставлены следующие задачи:
1. Рассмотреть сущность, понятие налога на имущество организаций;
2. Рассмотреть элементы налога на имущество;
3. Рассмотреть вопросы правового регулирования налога на имуществоорганизаций
4. Рассмотреть более подробно налоговые льготы налога на имуществоорганизаций;
5. Рассмотреть ставки налога на имущество организаций в субъектахРФ.
Цель курсовой работы — теоретическое и практическое рассмотрениеимущественного налогообложения предприятий, выявление особенностей такого налогообложенияв практической деятельности организаций.
Глава 1 Понятие налога на имущество организаций1.1 Общие положения
Налог на имущество организаций относитсяк региональным налогам (п.1 ст.14 НК РФ). Он устанавливается Налоговым кодексомРФ и законами субъектов РФ (п.1 ст.372 НК РФ).
Следовательно, чтобы ввести на своейтерритории налог на имущество, законодательные органы субъектов РФ должны принятьсоответствующий закон и тогда налог становится обязательным к уплате на этой территории(п.1 ст.372 НК РФ).
Субъектами Российской Федерации являютсяреспублики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономныеокруга (ч.1 ст.5 Конституции РФ). Перечень субъектов РФ установлен в ч.1 ст.65 КонституцииРФ.
Налоговым кодексом РФ определенытакие существенные элементы налога, как:
налогоплательщики (ст.373 НК РФ);
объекты налогообложения (ст.374 НКРФ);
налоговая база (ст.375 НК РФ);
налоговый период (п.1 ст.379 НК РФ);
предельный размер налоговой ставкии порядок ее установления (ст.380 НК РФ);
налоговые льготы (ст.381 НК РФ);
порядок исчисления налога (ст.382НК РФ).
При этом законами субъектов РФ должныопределяться (п.2 ст.372 НК РФ):
ставки налога в пределах, установленныхст.380 НК РФ;
порядок и сроки уплаты налога;
дополнительные льготы по налогу иоснования их применения.
Таким образом, организациям при решениивопросов о порядке исчисления и уплаты налога на имущество следует руководствоватьсяне только нормами Налогового кодекса РФ, но и положениями соответствующих законовреспублик, краев, областей, автономных округов, автономных областей или городовфедерального значения.
Устранение двойного налогообложения(ст.386.1.)
Фактически уплаченные российскойорганизацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательствомдругого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащегороссийской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываютсяпри уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества. При этомразмер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории РоссийскойФедерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организациейв Российской Федерации в отношении указанного имущества.
Для зачета налога российская организациядолжна представить в налоговые органы следующие документы:
заявление на зачет налога;
документ об уплате налога за пределамитерритории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующегоиностранного государства.
Указанные выше документы подаютсяроссийской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организациивместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налогза пределами территории Российской Федерации.
1.2 Налогоплательщики налога на имущество организаций
Согласно п.1 статьи 373 НК РФ плательщикаминалога на имущество признаются:
российские организации;
иностранные организации, осуществляющиедеятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющиев собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальномшельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
К российским организациямотносятся все юридические лица, образованные в соответствии с законодательствомРФ (абз.2 п.2 ст.11 НК РФ). Следовательно, плательщиками налога на имущество организацийявляются и коммерческие, и некоммерческие российские организации.
В частности, Президиум ВАС РФ в Постановленииот 18.11.2008 N 8200/08 указывает, что Совет муниципального образования, зарегистрированныйв качестве некоммерческой организации, признается налогоплательщиком.
Иностранные организации — это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования,обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательствоминостранных государств, международные организации, а также филиалы и представительстватаких юридических лиц и организаций (абз.2 п.2 ст.11 НК РФ).
В то же время в период с 1 января 2008 г. по 1 января 2017 г. не признаются налогоплательщиками организаторы Олимпийскихи Паралимпийских игр в отношении имущества, используемого ими в связи с организациейи проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и развитием его как горноклиматического курорта. Основание — п.1.1 ст.373 НК РФ, п.п.5, 6 ст.31 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ «Об организации и опроведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 годав городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении измененийв отдельные законодательные акты Российской Федерации». Такие организаторыпоименованы в ст.3 указанного Закона.
Иностранная организация признаетсяналогоплательщиком в том случае, если она (п.1 ст.373 НК РФ):
осуществляет деятельность в РФ черезпостоянное представительство;
не осуществляет деятельность в РФчерез постоянное представительство, но владеет на праве собственности недвижимымимуществом, которое находится на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и висключительной экономической зоне РФ.
Иностранная организация осуществляетдеятельность через постоянное представительство.
Если иностранная организация ведетдеятельность в РФ через постоянное представительство, она становится плательщикомналога на имущество организаций (п.1 ст.373 НК РФ).
Деятельность иностранной организацииприводит к образованию постоянного представительства при одновременном наличии следующихпризнаков (п. п.2, 4 ст.306, п.2 ст.373 НК РФ):
1) иностранная организация регулярноосуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ;
2) иностранная организация ведетпредпринимательскую деятельность через обособленное подразделение (например, черезфилиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство) или иное место деятельности;
3) деятельность иностранной организациисвязана:
с пользованием недрами и (или) использованиемдругих природных ресурсов;
проведением работ по строительству,установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, втом числе игровых автоматов;
продажей товаров расположенных натерритории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
осуществлением иных работ, оказаниемуслуг, ведением иной деятельности (за исключением деятельности подготовительногои вспомогательного характера).
Важно отметить, что между Россиейи некоторыми странами заключены двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.Если международный договор применяется в отношении налога на имущество организаций,но признаки постоянного представительства, которые в нем указаны, отличаются отпоименованных в ст.306 НК РФ, то необходимо следовать положениям международногосоглашения (п.2 ст.373 НК РФ).
Если же действие договора на имущественныеналоги не распространяется, следует руководствоваться только критериями, установленнымив ст.306 НК РФ. На это указывает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2007N 8585/07.
В то же время Минфин России в Письмеот 29.01.2009 N 03-08-05 при определении постоянного представительства иностраннойорганизации применил нормы международного соглашения, которое не распространяетсяна налог на имущество. Однако такие выводы ведомства не совсем соответствуют порядкуправового регулирования данных правоотношений.
Иностранная организация владеетв РФ недвижимым имуществом на праве собственности.
Иностранная организация являетсяплательщиком налога на имущество в том случае, если она имеет в собственности недвижимоеимущество, расположенное на территории РФ, на континентальном шельфе РФ или в исключительнойэкономической зоне РФ (п.1 ст.373 НК РФ).
К недвижимому имуществу относятся,в частности (п.1 ст.130 ГК РФ):
здания, сооружения, объекты незавершенногостроительства и другие объекты, которые прочно связаны с землей;
подлежащие государственной регистрациивоздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Необходимо отметить, что право собственностии другие вещные права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрациив Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (п.1 ст.131 ГК РФ,п.1 ст.12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрацииправ на недвижимое имущество и сделок с ним»).
При этом налогообложение принадлежащегоиностранной организации недвижимого имущества, находящегося на континентальном шельфеРФ или в исключительной экономической зоне РФ, имеет определенные особенности. Этовызвано тем, что континентальный шельф РФ и исключительная экономическая зона РФне относятся к территории РФ (ч.1, 2 ст.67 Конституции РФ). Поэтому облагаться налогомна имущество будет принадлежащее иностранной организации недвижимое имущество, находящеесяна континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ, толькоесли данная организация ведет в России деятельность через постоянное представительство.
1.3 Освобождение от обязанностей налогоплательщика
Не признаются налогоплательщикамиорганизации, являющиеся организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствиисо статьей 3 ФЗ«Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр иXI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматическогокурорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»,в отношении имущества, используемого в связи с организацией и проведением XXII Олимпийскихзимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием городаСочи как горноклиматического курорта.
Освобождены от обязанностей налогоплательщиковорганизации, которые применяют специальные налоговые режимы, а именно:
1) систему налогообложения для сельскохозяйственныхтоваропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (п.3 ст.346.1 НК РФ);
2) упрощенную систему налогообложения(п.2 ст.346.11 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-11-04/2/96);
3) систему налогообложения в видеединого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении имущества,используемого для деятельности, облагаемой ЕНВД (п.4 ст.346.26 НК РФ). Подтверждаетэто и судебная практика (например, Постановление ФАС Центрального округа от 10.07.2009N А09-6928/2008-24).
4) систему налогообложения при выполнениисоглашений о разделе продукции в отношении основных средств, которые находятся набалансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности,предусмотренной соглашениями (п.7 ст.346.35 НК РФ).
Глава 2. Расчет налога на имущество организаций2.1 Объект налогообложения
Объект налогообложения для российскихорганизаций.
Для российской организации объектомналогообложения является любое движимое и недвижимое имущество, которое учтено наее балансе в качестве основных средств. При этом в объект налогообложения включаетсяи то имущество, которое было передано другим лицам во временное владение (пользование,распоряжение), в доверительное управление или внесли в совместную деятельность(п.1 ст.374 НК РФ).
На балансе организации могут учитыватьсяне только основные средства, которые принадлежат ей на праве собственности, но ите, которые получены на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.Такие основные средства облагаются налогом на имущество, уплачивать который обязаних балансодержатель. Это подтверждает и Минфин России в Письмах от 11.06.2009 N03-05-05-01/33, от 28.03.2007 N 03-03-06/4/28.
Кроме того, с 1 января 2009 г. к объекту налогообложения отнесено имущество, которое получено российской организацией по концессионномусоглашению и отвечает указанным выше условиям. Такие изменения внесены в п.1 ст.374НК РФ (п.6 ст.5, п.2 ст.7 Федерального закона от 30.06.2008 N 108-ФЗ).
Имущество относится к объектам основныхсредств, если в отношении него одновременно соблюдаются следующие условия (п.4 ПБУ6/01, п.2 Методических указаний):
1) оно предназначено:
для использования в производствепродукции (выполнения работ, оказания услуг);
управленческих нужд организации;
предоставления за плату во временноевладение и пользование или во временное пользование.
2) планируемый срок использованияимущества — свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает12 месяцев;
3) организация не планирует впоследствиипродать данное имущество.
4) объект способен приносить организациидоход в будущем.
Наличие этих признаков в совокупностиговорит о том, что имущество может быть отнесено к основным средствам.
В перечисленных характеристиках неттакого признака, как стоимость имущества. В то же время объекты стоимостью до 20000 руб. за единицу можно не включать в состав основных средств, а учитывать в составематериально-производственных запасов (абз.4 п.5 ПБУ 6/01). Однако такие положениядолжны быть закреплены в учетной политике организации. Тогда указанное имуществоне будет являться объектом налогообложения (см. дополнительно Письмо Минфина Россииот 20.03.2008 N 03-05-05-01/17).
Если же таких правил учетная политикане содержит, объекты, которые отвечают поименованным выше признакам, независимоот их стоимости относятся к основным средствам и облагаются налогом на имущество.
Объект налогообложения для иностранныхорганизаций различается в зависимости от следующих критериев:
1) ведет организация или нет деятельностьв РФ через постоянное представительство;
2) имеет ли организация недвижимоеимущество в РФ, если постоянного представительства у нее нет.
Объектами налогообложения дляиностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации черезпостоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество,относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионномусоглашению.
В целях настоящей главы иностранныеорганизации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в РоссийскойФедерации для ведения бухгалтерского учета.
Объектами налогообложения дляиностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации черезпостоянные представительства, признаются находящееся на территории РоссийскойФедерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственностинедвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.
Не признаются объектами налогообложения:
К объекту налогообложения не относитсяследующее имущество (п.4 ст.374 НК РФ):
1) земельные участки (см. ПисьмоФНС России от 26.10.2004 N 21-3-05/461);
2) иные объекты природопользования(водные объекты и другие природные ресурсы);
3) имущество федеральных органовисполнительной власти, если одновременно соблюдаются такие условия (пп.2 п.4 ст.374НК РФ):
имущество принадлежит указанным органамна праве хозяйственного ведения или оперативного управления;
в федеральном органе исполнительнойвласти законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
имущество используется для нужд обороны,гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, что отмеченои в Письме Минфина России от 30.08.2007 N 03-05-05-01/37.
Если хотя бы одно из перечисленныхвыше условий не выполняется, имущество облагается налогом.
2.2 Методика расчета налоговой базы
Российские организации определяютналоговую базу (базу для расчета авансовых платежей) самостоятельно по результатамналогового или отчетных периодов.
По итогам налогового периода налоговаябаза исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества, которое относитсяк объектам налогообложения (п.1 ст.375, п.3, абз.2 п.4 ст.376 НК РФ).
Если законодательством субъекта РФпредусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов — I квартала, полугодия, 9 месяцев, то налоговую базу нужно рассчитывать по истечениикаждого из них. База за отчетный период — это средняя стоимость имущества, признаваемогообъектом налогообложения (п.4 ст.376, п.3 ст.379, п.6 ст.382 НК РФ). Как правило,налоговая база (база для исчисления авансовых платежей) рассчитывается по всемуимуществу организации в целом.
Однако из данного правила есть исключения.Так, база рассчитывается отдельно в отношении (п. п.1, 2 ст.376 НК РФ):
1) имущества каждого обособленногоподразделения организации, имеющего отдельный баланс;
2) недвижимого имущества, расположенноговне места нахождения организации (обособленного подразделения, имеющего отдельныйбаланс);
3) имущества, которое облагаетсяналогом по разным ставкам;
4) недвижимости, фактически находящейсяна территориях разных субъектов РФ.
Среднегодовая стоимость имущества.
Налоговую базу по итогам года составляетсреднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества (п.1 ст.375 НК РФ).
Для определения налоговой базы предусмотренаспециальная формула (абз.2 п.4 ст.376 НК РФ):
СрГодСт = (ОС1 + ОС2 +. + ОСп + ОСп2)/ (М + 1),
где СрГодСт — среднегодовая стоимостьосновных средств;
ОС1, ОС2. — остаточная стоимостьОС на 1-е число каждого месяца налогового периода;
ОСп, ОСп2 — остаточная стоимостьОС на 1-е и последнее число последнего месяца налогового периода;
М — количество месяцев налоговогопериода.
Если основные средства не амортизируются,однако налогом на имущество облагаются, то в расчете участвует их стоимость, котораяопределяется исходя из их первоначальной стоимости и величины начисленного износа(абз.3 п.1 ст.375 НК РФ).
Основа для расчета налоговой базы- это остаточная стоимость основных средств.
Остаточная стоимость рассчитываетсякак разница между первоначальной стоимостью объекта и начисленной суммой амортизации(пп. «б» п.54 Методических указаний):
ОС = ПС — СА,
где ОС — остаточная стоимость основногосредства на определенную дату;
ПС — первоначальная стоимость этогоОС;
СА — сумма начисленных амортизационныхотчислений за период с даты начала начисления амортизации по дату определения остаточнойстоимости включительно.
Налоговая база для организаций,которые созданы, ликвидированы или реорганизованы в течение года.
При расчете среднегодовой стоимостиимущества во внимание принимается количество месяцев в налоговом периоде (абз.2п.4 ст.376 НК РФ).
Когда организация ведет деятельностьполный календарный год, налоговый период для нее состоит из 12 месяцев, которыеи участвуют в расчете (п.1 ст.55, п.1 ст.379 НК РФ).
Cогласноп.2 ст.55 НК РФ для организации:
созданной в течение года до 1 декабря,первый налоговый период начинается со дня ее государственной регистрации и длитсядо конца данного года;
созданной с 1 по 31 декабря, он начинаетсясо дня ее государственной регистрации и длится до конца календарного года, следующегоза годом создания.
Для организации, прекратившей деятельностьдо конца календарного года в результате ликвидации (реорганизации), последний налоговыйпериод заканчивается в день внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (абз.1 п.3 ст.55НК РФ, п.4 ст.57, п.8 ст.63 ГК РФ).
В том случае, когда организация существоваламенее календарного года, налоговый период для нее начинается в день ее созданияи оканчивается в день ликвидации (реорганизации) (абз.2 п.3 ст.55 НК РФ).
Таким образом, для указанных организаций,по сути, налоговый период может быть как больше, так и меньше 12 месяцев.
Контролирующие органы рекомендуютрассчитывать среднегодовую стоимость исходя из количества месяцев налогового периодас начала и до конца календарного года, а среднюю — исходя из количества месяцевв отчетном периоде (3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев). При этом остаточную стоимостьосновных средств в тех месяцах, когда организация еще не существовала, они признаютравной нулю.
Таким образом, налоговая база какза налоговый, так и за отчетные периоды для вновь созданных (реорганизованных, ликвидированных)в течение года организаций рассчитывается в общем порядке.
Налоговая база для иностранныхорганизаций.
Иностранная организация являетсяналогоплательщиком, если соблюдается хотя бы одно из условий, установленных п.1ст.373 НК РФ, а именно:
у организации есть постоянное представительствов РФ;
у организации в собственности находитсянедвижимое имущество в РФ.
Налоговая база у этих категорий иностранныхорганизаций различается в зависимости от названных условий.
Налоговую базу иностранные организацииопределяют самостоятельно (п.3 ст.376 НК РФ). При этом она рассчитывается отдельнов отношении (п. п.1, 2 ст.376 НК РФ):
имущества постоянного представительстваиностранной организации, которое облагается по месту постановки представительствана учет в налоговых органах;
недвижимого имущества, находящегосявне постоянного представительства иностранной организации;
имущества, которое облагается поразным ставкам;
недвижимого имущества, которое находитсяна территориях разных субъектов РФ либо частично в территориальном море РФ, на континентальномшельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ.
Если иностранная организацияведет деятельность в РФ через постоянное представительство.
Налоговая база для таких иностранныхорганизаций определяется следующим образом.
Таблица.
Характеристика имущества Налоговая база Движимое и недвижимое имущество, которое относится к деятельности постоянного представительства Среднегодовая стоимость движимого и недвижимого имущества (п.2 ст.374, п.1 ст.375 НК РФ) Недвижимое имущество иностранной организации, которое не относится к деятельности постоянного представительства Инвентаризационная стоимость объектов недвижимости по данным органов технической инвентаризации (п.2 ст.375 НК РФ)В отношении имущества, которое относитсяк деятельности постоянного представительства, налоговая база определяется так же,как и для российских организаций (п.1 ст.375, п.4 ст.376 НК РФ).
Налоговая база по недвижимому имуществу,которое к деятельности представительства не относится, равна инвентаризационнойстоимости этого имущества. Причем принимаются во внимание данные об инвентаризационнойстоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база(п.2 ст.375, п.5 ст.376 НК РФ).
Получить данные об инвентаризационнойстоимости и рассчитать налоговую базу налогоплательщик должен самостоятельно (п.3ст.376 НК РФ).
Если у иностранной организациинет постоянного представительства.
Налоговой базой для таких организацийбудет являться инвентаризационная стоимость недвижимости по данным органов техническойинвентаризации по состоянию на 1 января того года, за который отчитывается налогоплательщик(п.2 ст.375, п.5 ст.376 НК РФ).
Органы технической инвентаризацииобъектов недвижимого имущества обязаны сообщать сведения об их инвентаризационнойстоимости в налоговую инспекцию по местонахождению указанных объектов (абз.2 п.2ст.375 НК РФ).
Однако предоставлять необходимуюинформацию налогоплательщику они не обязаны. То есть иностранной организации придетсясамостоятельно обращаться к ним за сведениями, необходимыми для расчета налоговойбазы.
2.3 Налоговые ставки
Величина налоговой ставки по налогуна имущество устанавливается региональными законами на территории соответствующегосубъекта РФ. Однако ее размер органичен и не может превышать 2,2% (п.2 ст.372, п.1ст.380 НК РФ).
Например, на территории г. Москвыи Московской области установлена ставка 2,2% (см. соответственно ст.2Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 «О налоге на имущество организаций»и ст.1 Закона Московской области от 21.11.2003 N 150/2003-ОЗ«О налоге на имущество организаций в Московской области»).
Что касается минимального размераналоговой ставки, то он Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому ставка можетсоставлять и 0% (Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-05-04-01/10).
Субъекты РФ вправе на своей территориивводить дифференцированные налоговые ставки (п.2 ст.380 НК РФ).
Специальные пониженные ставки установленыдля резидентов Особой экономической зоны (далее — ОЭЗ) Калининградской области.Но они применяются только в отношении имущества, которое создано или приобретенорезидентами данной ОЭЗ в рамках реализации инвестиционных проектов (ст.385.1 НКРФ).
Дифференцированные ставки в субъектахРФ.
Вводя на своей территории налог наимущество организаций, законодательные органы субъектов РФ определяют в том числеи налоговые ставки (п.2 ст.372, п.1 ст.380 НК РФ).
При этом региональные власти могутустановить как единую ставку для всех организаций в целом, так и различные ставкив зависимости от следующих критериев (п.2 ст.380 НК РФ):
1) категорий налогоплательщиков.По мнению Минфина России, такие категории могут быть выделены исходя из общих признаков:вида экономической деятельности организации, отрасли экономики и т.п. (Письмо от13.03.2008 N 03-05-04-01/10).
Например, в Красноярском краеобщая ставка по налогу на имущество 2,2%. В то же время действует и пониженнаяставка 0,5% для аптечных организаций и учреждений, которые ведут деятельность поизготовлению или льготному отпуску лекарственных средств, а такжедеятельность по обороту наркотических средств и психотропных веществ (п.1,пп. «а» п.2 ст.2 Закона Красноярского края от 08.11.2007N 3-674 «О налоге на имущество организаций»);
2) вида имущества, признаваемогообъектом налогообложения. Чиновники разъясняют, что на основе этого критерия специальныеставки могут быть установлены для конкретных имущественных объектов (имущественныхкомплексов), которые используются по определенному целевому назначению (в отдельныхвидах экономической деятельности, отраслях экономики и т.д.) (Письмо Минфина Россииот 13.03.2008 N 03-05-04-01/10).
Например, во Владимирской областиустановлена общая ставка в размере 2,2%. Однако в отношении объектов социально-культурнойсферы, жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунальногокомплекса, которые отвечают определенным условиям, ставка равна 1,1% (п.1, пп.2п.2 ст.2 Закона Владимирской области от 12.11.2003 N 110-ОЗ «О налогена имущество организаций»).
Кроме того, ставки могут быть дифференцированыв зависимости от двух указанных критериев в совокупности.
Например, в Хабаровском крае основнаяставка по налогу на имущество равна 2,2%, а для специализированных организаций,основной вид деятельности которых заготовка (сбор), первичная обработка и переработкавторичных ресурсов, в отношении имущества, используемого в этой деятельности, применяетсяставка 1,1% (п.1, пп.4 п.2 ст.2 Закона Хабаровского края от 10.11.2005 N 308«О региональных налогах и налоговых льготах в Хабаровском крае»).
Необходимо отметить, что региональныеорганы власти при установлении налоговых ставок должны учитывать положения ст.3НК РФ. В ней указано, что не допускается устанавливать ставки в зависимости от формысобственности организаций, а также от места происхождения капитала.
Налоговые ставки для резидентовособой экономической зоны в калининградской области.
Специальные ставки установлены Налоговымкодексом РФ для резидентов ОЭЗ в Калининградской области (ст.385.1 НК РФ).
Глава 3. Порядок и сроки уплаты налога на имуществоорганизаций3.1 Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовыхплатежей по налогу
Сумма налога исчисляется по итогамналогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговойбазы, определенной за налоговый период.
Налоговым периодом признаетсякалендарный год (ст.379 НК РФ). По его окончании определяется налоговая база заистекший год и исчисляется сумма налога к уплате в бюджет (п.1 ст.55 НК РФ).
Отчетными периодамипризнаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Законодательный (представительный)орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливатьотчетные периоды.
По окончании отчетных периодов налогоплательщикиподводят промежуточные итоги, исчисляют и уплачивают авансовые платежи. Помимо этогоони представляют налоговый расчет по авансовым платежам (п.1 ст.386 НК РФ).
Сумма налога, подлежащая уплате вбюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога,исчисленной за весь налоговый период и суммами авансовых платежей по налогу.
Сумма налога, подлежащая уплате вбюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложениюпо местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянногопредставительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленногоподразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объектанедвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленногоподразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительстваиностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговымставкам.
Сумма авансового платежа по налогуисчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведениясоответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной заотчетный период.
Сумма авансового платежа по налогув отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющихдеятельности в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектовнедвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данныхорганизаций в РФ через постоянные представительства исчисляется по истечении отчетногопериода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имуществапо состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующуюналоговую ставку. Если у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периодавозникает (прекращается) право собственности на указанный объект недвижимого имуществаиностранных организаций, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу)в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента,определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объектнедвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцевв налоговом (отчетном) периоде.
Законодательный (представительный)орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотретьдля отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовыеплатежи по налогу в течение налогового периода.
3.2 Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежейпо налогу
Налог и авансовые платежи по налогуподлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законамисубъектов Российской Федерации.
В течение налогового периода налогоплательщикиуплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерациине предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачиваютсумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 382 НК РФ.
В отношении имущества, находящегосяна балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежатуплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей,предусмотренных статьями 384 и 385 НК РФ.
В отношении объектов недвижимогоимущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральнымзаконом от 31 марта 1999 года N 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации»,налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимостиэтого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъектаРоссийской Федерации.
Иностранные организации, осуществляющиедеятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношенииимущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогув бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговыхорганах.
В отношении объектов недвижимогоимущества иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянныепредставительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранныхорганизаций, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянныепредставительства, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджетпо местонахождению объекта недвижимого имущества.
Особенности исчисления и уплатыналога по местонахождению обособленных подразделений организации (ст.384 НК РФ).
Организация, в состав которой входятобособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовыеплатежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделенийв отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельномбалансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки,действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которойрасположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой среднейстоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждогообособленного подразделения.
Особенности исчисления и уплатыналога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахожденияорганизации или ее обособленного подразделения. (ст.385 НК РФ)
Организация, учитывающая на балансеобъекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ееобособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовыеплатежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимогоимущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей натерритории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположеныэти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимостиимущества), в отношении каждого объекта недвижимого имущества.
Особенности исчисления и уплатыналога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградскойобласти (ст.385.1 НК РФ)
Резиденты Особой экономической зоныв Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в отношениивсего имущества, являющегося объектом налогообложения, за исключением имущества,созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствиис федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области.
Резиденты исчисляют сумму налогана имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного приреализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особойэкономической зоне в Калининградской области, отдельно.
Для резидентов в течение первых шестикалендарных лет, начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентовОсобой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу наимущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализацииинвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономическойзоне в Калининградской области, устанавливается в размере 0 процентов.
В период с седьмого по двенадцатыйкалендарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестррезидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставкапо налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенногопри реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особойэкономической зоне в Калининградской области, составляет величину, установленнуюзаконом Калининградской области и уменьшенную на пятьдесят процентов.
Особый порядок уплаты налога на имуществоорганизаций не распространяется на ту часть стоимости имущества (созданного илиприобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральнымзаконом об Особой экономической зоне в Калининградской области), которая использованадля производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционныйпроект. При этом доля стоимости имущества, которая использована для производстватоваров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект,считается равной доле дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарномобъеме всех доходов резидента.
Разница между суммой налога на имуществоорганизаций в отношении налоговой базы по налогу на имущество организаций (созданноеили приобретенное при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральнымзаконом об Особой экономической зоне в Калининградской области), которая была быисчислена резидентом при неиспользовании особого порядка уплаты налога на имуществоорганизаций и суммой налога на имущество организаций, исчисляемой резидентом в соответствиис настоящей статьей в отношении налога на имущество организаций, созданное или приобретенноепри реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особойэкономической зоне в Калининградской области, не включается в налоговую базу поналогу на прибыль организаций для резидентов.
В случае исключения резидента изединого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области дополучения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации резидентсчитается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на имуществоорганизаций, установленного настоящей статьей, с начала того квартала, в которомон был исключен из указанного реестра.
В этом случае резидент обязан исчислитьсумму налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализацииинвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономическойзоне в Калининградской области, по налоговой ставке, установленной в соответствиисо статьей 380 настоящего Кодекса.
Исчисление суммы налога производитсяза период применения особого порядка налогообложения.
Исчисленная сумма налога подлежитуплате резидентом по истечении отчетного или налогового периода, в котором он былисключен из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградскойобласти, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогуза отчетный период или налога за налоговый период в соответствии с пунктом 1 статьи383 НК РФ.
3.3 Льготы по налогу и их виды
Согласно статье 381 НК РФ освобождаютсяот налогообложения:
1) организации и учреждения уголовно-исполнительнойсистемы — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных наних функций;
2) религиозные организации — в отношенииимущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
3) общероссийские общественные организацииинвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов),среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80процентов, — в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставнойдеятельности;
организации, уставный капитал которыхполностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов,если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов, — в отношенииимущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключениемподакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иныхтоваров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованиюс общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключениемброкерских и иных посреднических услуг);
учреждения, единственными собственникамиимущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов,- в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных,лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иныхцелей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовойи иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
4) организации, основным видом деятельностикоторых является производство фармацевтической продукции, — в отношении имущества,используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов,предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
5) организации — в отношении объектов,признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленномзаконодательством Российской Федерации порядке;
6) организации — в отношении ядерныхустановок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов ирадиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;
7) организации — в отношении ледоколов,судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;
8) организации — в отношении железнодорожныхпутей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральныхтрубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемойтехнологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указаннымобъектам, утверждается Правительством Российской Федерации;
9) организации — в отношении космическихобъектов;
10) имущество специализированныхпротезно-ортопедических предприятий;
11) имущество коллегий адвокатов,адвокатских бюро и юридических консультаций;
12) имущество государственных научныхцентров;
13) организации — в отношении имущества,учитываемого на балансе организации — резидента особой экономической зоны, созданногоили приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономическойзоны, используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашенияо создании особой экономической зоны и расположенного на территории данной особойэкономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества;
14) организации — в отношении судов,зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
Льготы, установленные законамисубъектов РФ.
Помимо льгот по налогу на имуществоорганизаций, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, законами субъектов РФ могутбыть установлены иные налоговые льготы и основания для их использования (п.2 ст.372НК РФ). Данные льготы действуют только на территории этих субъектов РФ.
Законодательные органы субъектовРФ самостоятельны в вопросе установления льгот. Однако льготы не могут быть установленыв зависимости от формы собственности или места происхождения капитала, а также неносят индивидуального характера (п.2 ст.3, п.1 ст.56 НК РФ).
Кроме того, законом субъекта РФ льготыпо налогу на имущество не могут быть установлены в форме изменения элементов налогана имущество, установленных гл.30 НК РФ.
В то же время законом субъекта РФмогут устанавливаться дополнительные условия для применения льготы.
В настоящее время в субъектах РФдействуют следующие виды льгот по налогу на имущество организаций.
1. Освобождение от налогообложенияопределенных категорий налогоплательщиков в отношении всего принадлежащего им имущества.
2. Освобождение от налогообложенияособых категорий налогоплательщиков в отношении имущества, которое используетсяв специальных целях.
3. Освобождение от налогообложениявсех налогоплательщиков в отношении конкретных видов имущества.
4. Уменьшение суммы налога к уплатедля определенных категорий налогоплательщиков.
3.4 Порядок представления налоговой декларации
Налогоплательщики обязаны по истечениикаждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своемуместонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения,имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимогоимущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплатыналога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларациюпо налогу.
В отношении имущества, имеющего местонахождениев территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе РоссийскойФедерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределамитерритории Российской Федерации (для российских организаций), налоговые расчетыпо авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляютсяв налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки научет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).
Налогоплательщики, в соответствиисо статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации(расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.
Налогоплательщики представляют налоговыерасчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончаниясоответствующего отчетного периода.
Налоговые декларации по итогам налоговогопериода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующегоза истекшим налоговым периодом.
Заключение
Умелое управление налоговой политикой предприятия стало однойиз основных функций общего менеджмента. В этой связи знание высшим уровнем управленияпредприятия налоговой системы страны может дать существенное преимущество для любойкомпании.
Среди основных налогов Российской Федерации налог на имуществопредприятий занимает далеко не последнее место, так как практически всем юридическимлицам приходится иметь с ним дело.
В условиях постоянного реформирования налогов и налоговой системыв целом, наблюдаются тенденции к сокращению льгот по имущественным налогам, усилениеконтроля со стороны налоговых органов, на всех уровнях власти.
Несомненно, что налог на имущество может значительно увеличитьналоговую нагрузку предприятия, особенно если существенную часть его имущества составляютдорогостоящие основные средства.
Однако большинством льгот по налогу на имущество, установленныхзаконодательством, могут воспользоваться лишь фирмы, которые занимаются специфическимивидами деятельности.
При этом отягощает данный налог и тот факт, что он взыскиваетсяи с транспортных средств, что не вполне справедливо по отношению к налогоплательщику,уплачивающему с них еще и транспортный налог. По сути, это двойное налогообложениеодних и тех же объектов налогового учета.
Таким образом, мы выделили две основные проблемы обложения налогомна имущество:
1) Невозможность всех организаций воспользоваться большинствомльгот по налогу на имущество предприятий;
2) Двойное налогообложение одних и тех же объектов налоговогоучета, примером являются организации, уплачивающие и транспортный налог.
Уклонение от уплаты налогов в последние годы приобрело массовыйхарактер. Но это не просто стремление предпринимателя получить сверхприбыль. Этореакция налогоплательщика на недостатки налоговой политики государства. Именно этоявляется главной причиной налоговой оптимизации.
На сегодняшний день схема определения порядка оплаты налога наимущество включает в себя следующие элементы: плательщики, объект налогообложения,налоговая база, налоговый период, ставка и срок уплаты.
В настоящее время база налога на имущество скорректирована такимобразом, чтобы вывести из налогообложения товарные запасы, готовую продукцию и другиечасти актива баланса организации, а объектом обложения данным налогом является непосредственноамортизируемое имущество, учитываемое на балансе организации по его остаточной стоимости.В то же время, на этом реформирование налоговой системы в области налогообложенияимущества не заканчивается.
Список используемой литературы
1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 (с учетом поправок, внесенныхЗаконами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 №7-ФКЗ);
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ(ред. от 24.07.2009)
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ(ред. От 27.09.2009)
4. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ (ред. От 17.07.2009,с изм. От 18.07.2009)
5. Борисов А.Н. Налог на имущество организаций. Комментарий к главе 30 частивторой НК РФ. Изд.: «Юридический Дом» 2005г.
6. Епифанов О.В. Налог на имущество организаций. Практическое пособие. Изд.«Экзамен», 2006г.
7. Лазарева Н.В. Налоги и налогообложение. Изд. «Феникс», 2009г.
8. Манукян Л.С. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. Изд.: «Экзамен»,2008г.
9. Молчанов С.С. Налоги за 14 дней. Экспресс-курс. Изд.: «Эксмо»,2009г.
10.Налоги и налогообложение. Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. Учебникдля вузов.6-е изд. Изд.: «Питер», 2009.
11.Налог на имущество. Практика применения.5-е изд. Под ред. Касьяновой Г.Ю.Изд.: «АБАК», 2009г.
12.Практическое пособие по налогу на имущество организаций. Консультант Плюс.15.10.09г.
13.Перов А.В., Толкушин А.В. Налоги и налогообложение. Учебное пособие.10-еиздание. Изд.: «Юрайт», 2009г.
14.Скворцов О.В. Налоги и налогообложение. Учебное пособие.5-е изд. Изд.:«Академия», 2009г.
15.Скрипниченко В.А. Налоги и налогообложение. Учебное пособие.2-е изд. Изд.«Питер», 2009г.