Реферат: Учет в торговле

ТОРГОВЛЯ.

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

ГК РФ — Гражданский кодекс РФ

Закон N 54-ФЗ — Федеральный закон от 22 мая <st1:metricconverter ProductID=«2003 г» w:st=«on»>2003 г</st1:metricconverter>. N 54-ФЗ «Оприменении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежныхрасчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»

Закон N 58-ФЗ — Федеральный закон от 6 июня <st1:metricconverter ProductID=«2005 г» w:st=«on»>2005 г</st1:metricconverter>. N 58-ФЗ «Овнесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации инекоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах исборах»

Закон N 129-ФЗ — Федеральный закон от 21 ноября <st1:metricconverter ProductID=«1996 г» w:st=«on»>1996 г</st1:metricconverter>. N 129-ФЗ «Обухгалтерском учете»

Инструкция по применению Плана счетов — Инструкцияпо применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября <st1:metricconverter ProductID=«2000 г» w:st=«on»>2000 г</st1:metricconverter>. N 94н)

Методические рекомендации по бухгалтерскому учетузатрат — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых виздержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятияхторговли и общественного питания (утв. Приказом Минфином России и Комитета поторговле России 20 апреля <st1:metricconverter ProductID=«1995 г» w:st=«on»>1995 г</st1:metricconverter>. N 1-550/32-2)

Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственныхзапасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря <st1:metricconverter ProductID=«2001 г» w:st=«on»>2001 г</st1:metricconverter>. N 119н)

Методические рекомендации по учету и оформлениюопераций приема — Методические рекомендации по учету и оформлению операцийприема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. ПисьмомРоскомторга от 10 июля <st1:metricconverter ProductID=«1996 г» w:st=«on»>1996 г</st1:metricconverter>.N 1-794/32-5)

НК РФ — Налоговый кодекс РФ

ПБУ 5/01 — Положение по бухгалтерскому учету«Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. ПриказомМинфина России от 9 июня <st1:metricconverter ProductID=«2001 г» w:st=«on»>2001 г</st1:metricconverter>. N 44н)

ПБУ 9/99 — Положение по бухгалтерскому учету«Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая <st1:metricconverter ProductID=«1999 г» w:st=«on»>1999 г</st1:metricconverter>. N 32н)

ПБУ 10/99 — Положение по бухгалтерскому учету«Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6июня <st1:metricconverter ProductID=«1999 г» w:st=«on»>1999 г</st1:metricconverter>.N 33н)

ПБУ 18/02 — Положение по бухгалтерскому учету«Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом МинфинаРоссии от 19 ноября <st1:metricconverter ProductID=«2002 г» w:st=«on»>2002 г</st1:metricconverter>.N 114н)

Письмо МНС России от 21 мая <st1:metricconverter ProductID=«2001 г» w:st=«on»>2001 г</st1:metricconverter>. — Письмо МНС Россииот 21 мая <st1:metricconverter ProductID=«2001 г» w:st=«on»>2001 г</st1:metricconverter>.N ВГ-6-03/404

План счетов бухгалтерского учета — План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв.Приказом Минфина России от 31 октября <st1:metricconverter ProductID=«2000 г» w:st=«on»>2000 г</st1:metricconverter>. N 94н)

Порядок ведения кассовых операций — Порядокведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением СоветаДиректоров ЦБ России 22 сентября <st1:metricconverter ProductID=«1993 г» w:st=«on»>1993 г</st1:metricconverter>. N 40)

Постановление Госкомстата России N 132 — Постановление Госкомстата России от 25 декабря <st1:metricconverter ProductID=«1998 г» w:st=«on»>1998 г</st1:metricconverter>. N 132 «Альбомунифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетовс населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовыхмашин»

Правила ведения журналов учета полученных ивыставленных счетов-фактур — Правила ведения журналов учета полученных ивыставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогуна добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства России от 2 декабря<st1:metricconverter ProductID=«2000 г» w:st=«on»>2000 г</st1:metricconverter>.N 914)

Типовые правила эксплуатации ККМ — Типовые правилаэксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов снаселением (утв. Письмом Минфина России от 30 августа <st1:metricconverter ProductID=«1993 г» w:st=«on»>1993 г</st1:metricconverter>. N 104)

Раздел I. ОПТОВАЯ, РОЗНИЧНАЯ И ПОСРЕДНИЧЕСКАЯТОРГОВЛЯ.

РОЛЬ ДОГОВОРА В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ

До появления налогового законодательства в егонынешнем виде идентификация оптовой и розничной торговли легко осуществлялась спомощью Гражданского кодекса РФ и Общероссийского классификатора видовэкономической деятельности (ОКВЭД, утв. Постановлением Государственногокомитета РФ по стандартизации и метрологии от 6 ноября <st1:metricconverter ProductID=«2001 г» w:st=«on»>2001 г</st1:metricconverter>. N 454-ст).

Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ устанавливалось, что подоговору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскуюдеятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар,предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, несвязанного с предпринимательской деятельностью.

Обратите внимание! К розничной торговле неотносится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.

Отличие розничной торговли от оптовой можно былоустановить, сопоставив ст. ст. 492 и 506 ГК РФ. Согласно ст. 506 ГК РФ, подоговору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскуюдеятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимыеили закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательскойдеятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и инымподобным использованием.

Очевидно, что из содержания указанных статейоднозначно следовало, что основным критерием, позволяющим различать розничную иоптовую торговлю, является конечная цель использования приобретаемого покупателемтовара. Если товар приобретается для личного пользования — это розничнаяторговля, если для использования в предпринимательской деятельности — опт.

Для учетно-статистических целей понятия оптовой ирозничной торговли сформулированы в ОКВЭД.

Согласно Классификатору, розничная торговлявключает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнегоиспользования, а именно:

— перепродажу (продажу без изменения) новых ибывших в употреблении товаров широким слоям населения для личного потребленияили для домашнего пользования;

— ремонт и установку бытовых изделий и предметовличного пользования, производимых как в сочетании с розничной торговлей, так инезависимо от нее;

— розничную торговлю через агентов.

В понятие оптовой торговли ОКВЭД включаетдеятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным,коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другимоптовым торговцам, а именно:

— внутреннюю и внешнюю торговлю (включаяперепродажу, продажу без изменения) новых или бывших в употреблении товароврозничным торговцам, производственным, торговым, учрежденческим илипрофессиональным пользователям или другим оптовым торговцам;

— деятельность агентов по покупке товаров от имениподобных лиц или компаний, а также по продаже им товаров;

— деятельность оптовых торговцев, комиссионеров,посредников, оптовых фирм по сбыту промышленных товаров, экспортеров,импортеров, закупочных кооперативных объединений, товарных брокеров, агентов,оптовиков-скупщиков, а также кооперативных организаций, занимающихся сбытомсельскохозяйственной продукции.

Группировки ОКВЭД 51.2 — 51.7 включают толькооптовую торговлю от своего имени (за собственный счет, без посредников).

Последние группировки включают в себя:

— операции, связанные с оптовой торговлей: сборка,сортирование крупных партий товаров, их деление на более мелкие партии,переупаковывание, фасование и розлив по бутылкам, хранение, охлаждение,доставка и установка товаров за собственный счет.

Кроме того, понятия оптовой и розничной торговли,а также понятия всех используемых в торговле терминов и определений содержатсяв Государственном стандарте РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины иопределения» (утв. Постановлением Госстандарта России от 11 августа <st1:metricconverter ProductID=«1999 г» w:st=«on»>1999 г</st1:metricconverter>. N 242-ст).

Таким образом, определяющим в разграничениипонятий оптовой и розничной торговли была конечная цель использования товара.

Поскольку продавец не в состоянии проследить,использование товара покупателем возможным не представляется, а запрет наиспользование в производственных целях товаров, приобретенных в розничнойторговле, противоречит принципам рыночной экономики, для целей налогового учетабыли введены другие понятия розничной торговли.

Для целей гл. 26.3 Налогового кодекса РФ подрозничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная сторговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованиемплатежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).Причем до 1 января <st1:metricconverter ProductID=«2006 г» w:st=«on»>2006 г</st1:metricconverter>.основным признаком розничной торговли для налоговых целей был признак формырасчета за товар. Если товар приобретался за наличный расчет (или с помощьюпластиковых карт), торговля признавалась розничной, вне зависимости от конечнойцели использования товара, теперь признак розничной торговли (а следовательно,и возможность в отдельных регионах применять отличный от общего режимналогообложения) — наличие договора розничной купли-продажи.

В ст. 493 ГК РФ установлено, что договор розничнойкупли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачипродавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа,подтверждающего оплату товара. Более того, отсутствие у покупателя указанныхдокументов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждениезаключения договора и его условий. Однако, чтобы налоговые органы призналиправомерность расходов покупателя, ему необходимо иметь кассовый и товарныйчеки.

В отдельных случаях в обязательном порядкезаключаются письменные договоры купли-продажи (помимо выдачи товарного чека),например при продаже товара в кредит (Постановление Правительства РФ от 9сентября <st1:metricconverter ProductID=«1993 г» w:st=«on»>1993 г</st1:metricconverter>.N 895), при продаже товаров по образцам (ст. 497 ГК РФ), при продаже сложнойбытовой техники, с последующим гарантийным обслуживанием.

Необходимость составления договора в письменнойформе в розничной торговле, как правило, зависит от совпадения моментовзаключения и исполнения договора. Если исполнение договора не совпадает повремени с его заключением (например, при продаже товара в кредит — товарпокупателем получен, но договор до конца не исполнен, т.к. оплата поступитпозже), то письменная форма договора должна быть соблюдена в обязательномпорядке. В случаях, когда момент передачи товара и момент полной его оплатысовпадают, наличие товарного и кассового чека приравнивается к заключениюдоговора розничной купли-продажи.

Однако все вышесказанное относится к рознице. Воптовой торговле при продаже юридическим лицам и индивидуальнымпредпринимателям товаров не для личного пользования заключение договоракупли-продажи (поставки) в простой письменной форме является обязательнымусловием (ст. 161 ГК РФ).

Применительно к торговле законодатель приравниваетк простой письменной форме договора в том числе обмен письмами и инымидокументами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной,электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документисходит от стороны по договору (ст. ст. 160, 434 и 438 ГК РФ).

Роль грамотно составленного договора, в том числев торговле, сложно переоценить: часто от смысла договора зависитналогообложение сделки.

В тех регионах, где торговля переведена на уплатуЕНВД, это особенно важно. Одним и тем же продавцом, в одном и том же магазинеможет продаваться собственный товар продавца (тогда при соблюдении прочихусловий магазин уплачивает ЕНВД) и товар, принятый на комиссию (в этом случае,кроме ЕНВД, продавец в отношении комиссионного товара уплачивает еще налоги пообщей (или упрощенной) системе налогообложения).

На налогоплательщика также возлагается обязанностьвести раздельный учет всех доходов и расходов магазина. При этом частьрасходов, например, на доставку комиссионного товара покупателям, на рекламукомиссионного товара и пр. для целей налогообложения не учитывается. По мнениюналоговых органов, эти расходы магазина должен возместить собственник товара(комитент).

Глава 1. ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ

Гражданский кодекс РФ выделяет три разновидностипосреднических сделок:

— договор поручения;

— договор комиссии;

— агентский договор.

Общим для всех трех видов посреднических договоровявляется то, что товар не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному,агенту) на праве собственности. В торговле, как правило, применяются договорыкомиссии.

§ а. Договор комиссии

Договор комиссии регламентируется гл. 51 ГК РФ.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер)обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершитьодну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В отличие от договора поручения, по сделке,совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становитсяобязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил стретьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со ст. 991 ГК РФ, комитент обязануплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял насебя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), такжедополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядокего уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определенисходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнениядоговора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента,комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также навозмещение понесенных расходов.

Принятое на себя поручение комиссионер обязанисполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии суказаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — всоответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемымитребованиями. В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях болеевыгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгодаделится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотреносоглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Согласно ст. 993 ГК РФ, комиссионер не отвечаетперед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним засчет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимойосмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство заисполнение сделки (делькредере). В случае неисполнения третьим лицом сделки,заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этомкомитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитентапередать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Если иное не предусмотрено договором комиссии,комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договорсубкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионераперед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношениисубкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения договора комиссиикомитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственныеотношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либоприобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностьюпоследнего. Комиссионер вправе, в соответствии со ст. 359 ГК РФ, удерживатьнаходящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу,указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии. Темне менее в случае объявления комитента несостоятельным (банкротом) указанноеправо комиссионера прекращается, а его требования к комитенту в пределахстоимости вещей, которые он удерживал, удовлетворяются в соответствии со ст.360 ГК РФ, наравне с требованиями, обеспеченными залогом (ст. 996 ГК РФ).

Согласно ст. 997 ГК РФ, комиссионер вправе всоответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссиисуммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако следует иметьв виду, что при банкротстве комитента его кредиторы пользуются преимуществомперед залогодержателями в отношении очередности удовлетворения их требований ине лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионеромсумм.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату,недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Если приприеме комиссионером имущества комитента, в этом имуществе окажутся поврежденияили недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также вслучае причинения ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера,комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимыедоказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту. Комиссионер, незастраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь вслучаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитенталибо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссииили обычаями делового оборота (ст. 998 ГК РФ).

Статьей 999 ГК РФ предусмотрена обязанностькомиссионера представить комитенту отчет по исполнению поручения и передать емувсе полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету,должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня полученияотчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случаеотчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

В соответствии со ст. 1000 ГК РФ, комитент обязан:

— принять от комиссионера все исполненное подоговору комиссии;

— осмотреть имущество, приобретенное для негокомиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этомимуществе недостатках;

— освободить комиссионера от обязательств,принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а всоответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредерекомитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнениекомиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

Положения ст. 1001 ГК РФ стали очереднымисточником разногласий между комиссионерами и налоговыми органами. Налоговыеорганы воспринимают обязанность комитента возместить расходы комиссионера какобязанность комиссионера эти расходы с комитента требовать. По этой причиненикакие расходы комиссионера, связанные с его деятельностью в пользу комитента(расходы по доставке товара до покупателя, расходы на рекламу продаваемоготовара и т.д.), не принимаются для целей налогообложения прибыли, даже если онипредусмотрены договором комиссии. На законности таких требований налоговиков мыостановимся при рассмотрении вопросов налогообложения договоров комиссии.

Статьей 1001 ГК РФ предусмотрено, что комиссионерне имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имуществакомитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

В соответствии со ст. 1002 ГК РФ, договор комиссиипрекращается по следующим причинам:

— отказ комитента от исполнения договора;

— отказ комиссионера от исполнения договора вслучаях, предусмотренных законом или договором;

— смерть комиссионера, признание егонедееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

— признание индивидуального предпринимателя,являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом). В случае объявлениякомиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам,заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят ккомитенту.

Кроме того, договор комиссии может быть прекращенпо желанию комитента (ст. 1003 ГК РФ), который должен уведомить комиссионера опрекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если болеепродолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случаекомитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные имдо прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им допрекращения договора расходы.

Комиссионер не вправе, если иное не предусмотренодоговором комиссии, отказаться от его исполнения, за исключением случая, когдадоговор заключен без указания срока его действия (ст. 1004 ГК РФ). В этомслучае комиссионер также должен уведомить комитента о прекращении договора непозднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления непредусмотрен договором. При этом комиссионер обязан принять меры, необходимыедля обеспечения сохранности имущества комитента. Распорядиться своимнаходящимся в ведении комиссионера имуществом комитент должен в течениепятнадцати дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнитьпоручение, если договором комиссии не установлен иной срок. Если он не выполнитэту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счеткомитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Если договором комиссии не предусмотрено иное,комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионноевознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также навозмещение понесенных до этого момента расходов.

Бухгалтерский и налоговый учет операций подоговору комиссии ведется аналогично отражению посреднических операций подоговору поручения, однако оформление документов будет различным. В случаедоговора комиссии, предполагающего совершение сделок от имени комиссионера, вседокументы оформляются на комиссионера. При этом ст. 1001 ГК РФ предусмотреновозмещение комитентом сумм, израсходованных комиссионером на исполнениекомиссионного поручения, помимо уплаты комиссионного вознаграждения.

Договор комиссии направлен исключительно насовершение сделок (заключение договоров) с третьими лицами, то есть этотдоговор не предполагает оказание комиссионером каких-либо дополнительныхвозмездных услуг комитенту. Соответственно, такие услуги не подлежат возмещениюкомитентом комиссионеру, а должны оплачиваться комитентом в общепринятомпорядке.

Между тем очень часто договором комиссиипредусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продажетовара, принадлежащего комитенту, но и без привлечения сторонних организаций(собственными силами) оказывает комитенту в целях исполнения поручения другиеуслуги. Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементыразличных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами,называется смешанным. К отношениям сторон такого договора применяются всоответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся всмешанном договоре.

Поэтому в случае включения в договор комиссии накуплю-продажу товара дополнительных условий (например, о доставке товара допокупателя, об организации рекламы товара комитента, об изучении рынка сбытатоваров комитента и пр.) договор, по мнению авторов, уже не является договоромкомиссии в чистом виде. Для оформления отношений, связанных с одной сделкой покупле-продаже товара, одним договором без заключения к договору комиссии массысопутствующих договоров на возмездное оказание услуг, гражданскимзаконодательством предусмотрен агентский договор.

§ б. Агентский договор

Агентский договор прямо предусматривает не толькосовершение агентом юридических действий (в частности, оформление сделоккупли-продажи), как это предусмотрено договором комиссии, но и иных действий попоручению принципала. Причем никаких «возмещений расходов» агентанапрямую гл. 52 «Агентирование» ГК РФ не предусмотрено.

Можно предположить, что если в агентском договореопределен круг обязанностей агента, связанных с исполнением порученияпринципала (например, доставка продаваемого товара покупателю силами агента илисторонней организации, или реклама товара), и при этом оговорено, что суммавознаграждения агента включает покрытие всех его расходов на реализацию товара,то ни на какое дополнительное возмещение расходов агент права не имеет.Казалось бы, логично.

Однако в гл. 52 ГК РФ предусмотрено, что наагентский договор распространяются правила договора комиссии в тех случаях,когда агент выступает от своего имени. Поэтому налоговые органы, не учитываяположение ст. 1011 ГК РФ о том, что «если эти правила не противоречатположениям настоящей главы или существу агентского договора», в полноймере применяют к агентским договорам правила договоров комиссии и поручения, аименно об обязанности принципала возместить агенту все расходы на исполнениепоручения (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 13 апреля <st1:metricconverter ProductID=«2004 г» w:st=«on»>2004 г</st1:metricconverter>. N 26-12/25174).

Арбитражная практика по вопросу возможностипризнания комиссионером расходов, связанных с исполнением комиссионногопоручения, неоднозначна. Положение о том, что возместить указанные расходы засчет комитента является правом комиссионера, а не его обязанностью, былоподтверждено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 марта <st1:metricconverter ProductID=«2003 г» w:st=«on»>2003 г</st1:metricconverter>. N А55-9988/02-31. Нов большинстве случаев арбитражные суды придерживаются точки зрения налоговыхорганов.

В результате при проверке деятельностикомиссионера налоговые органы исключают из налогооблагаемой базы по налогу наприбыль все расходы комиссионера (даже и поименованные в договоре комиссии) пооперациям, относящимся к товарам комитента.

Причем в большинстве случаев при рассмотренииразличных аспектов правоприменительной практики в налоговых спорах налоговыеорганы настаивают на применении исключительно положений Налогового кодекса РФ,подчеркивая, что нормы других отраслей законодательства в налоговыхправоотношениях не применяются. Основание — п. 3 ст. 2 ГК РФ, в котором четкооговорено неприменение положений Гражданского кодекса РФ к налоговым правоотношениям.Исключение составляет только использование гражданского законодательства дляуяснения значений институтов, понятий и терминов, используемых в Налоговомкодексе РФ.

Однако, рассматривая право агента или комиссионераотнести на свои издержки расходы, не возмещаемые комитентом в соответствии сдоговором комиссии (агентирования), налоговые органы, изменив своим принципам,ссылаются только на ст. 1001 ГК РФ, полностью игнорируя положения гл. 25Налогового кодекса РФ.

Получается, что при посреднической деятельностивообще может не оказаться расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, еслився деятельность направлена на исполнение поручений комитента, который долженвозместить расходы согласно ст. 1001 ГК РФ. Причем руководствоваться, по мнениюналоговых органов, следует исключительно положениями ст. 1001 ГК РФ, а неусловиями договора, который можно, например, объявить недействительным,поскольку он не соответствует нормам Гражданского кодекса РФ в части возмещениякомитентом расходов комиссионера.

Мнение автора в данном вопросе следующее: еслидоговором комиссии предусмотрена доставка товара за счет комиссионера, топоследний имеет право учесть расходы на транспортировку в составе расходов,уменьшающих его налогооблагаемую прибыль. При этом следует руководствоватьсяследующими положениями НК РФ.

В п. 9 ст. 270 НК РФ предполагается наличие вдоговоре комиссии затрат, не возмещаемых комитентом в соответствии с условиямидоговоров. Это обстоятельство, возможно, противоречит нормам Гражданскогокодекса РФ (хотя, на взгляд авторов, это не так), однако оно предусматриваетсяналоговым законодательством. Поэтому оно вполне может использоваться вналоговых правоотношениях — ведь далеко не все расходы комиссионера возмещаютсякомитентом. Более того, ни в одном законодательном акте нет четкого разделениярасходов комиссионера на расходы, возмещаемые комитентом, и не возмещаемые. Всеопределяется договором.

В соответствии со ст. 247 НК РФ, объектомналогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученнаяналогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный навеличину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщикуменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключениемрасходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В перечне расходов, не учитываемых вцелях налогообложения (ст. 270 НК РФ), не указаны транспортные расходыкомиссионера.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаютсяобоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенныеналогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономическиоправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поддокументально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденныедокументами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно положениям ст. 252 НК РФ, расходамипризнаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществлениядеятельности, направленной на получение дохода.

Транспортные и иные расходы комиссионера,предусмотренные договором комиссии, экономически оправданы и произведеныкомиссионером в целях получения дохода по договору комиссии. Соблюдены такжеусловия оценки данных расходов в денежной форме и документального подтвержденияпроизведенных затрат. Следовательно, транспортные расходы комиссионераполностью соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимостиот их характера, а также условий осуществления подразделяются на расходы,связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Всоответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством иреализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением(производством), хранением и доставкой товаров.

Транспортные расходы комиссионера непосредственносвязаны с реализацией комиссионных услуг, а значит, подлежат включению в составрасходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 253НК РФ.

Тем не менее налоговые органы обязывают комитентавозместить расходы (см., например, Письма УМНС по г. Москве от 5 февраля <st1:metricconverter ProductID=«2004 г» w:st=«on»>2004 г</st1:metricconverter>. N 26-12/07387, от 30января <st1:metricconverter ProductID=«2003 г» w:st=«on»>2003 г</st1:metricconverter>.N 26-12/6250, от 13 июня <st1:metricconverter ProductID=«2001 г» w:st=«on»>2001 г</st1:metricconverter>. N 03-12/25831; от 27 февраля <st1:metricconverter ProductID=«2001 г» w:st=«on»>2001 г</st1:metricconverter>. N 03-12/9748).

Поэтому особое значение, по мнению авторов, имеютформулировки в договоре. Например, если планируются какие-либо действиякомиссионера, связанные с товаром комитента (доставка до покупателя, реклама,изучение рынка и пр.), договор не должен называться «договоромкомиссии», это должен быть агентский договор.

В договоре должны быть подробно перечислены всеобязанности агента по продаже (или покупке) товара принципала, с обязательнымопределением источника возмещения затрат. В договор необходимо включить всесущественные моменты, которые так или иначе могут вызвать разногласия сналоговыми органами.

Самое пристальное внимание следует уделитьисточнику покрытия расходов, возникающих у агента при исполнении комиссионногопоручения. В договоре необходимо определить, какие расходы агент несет за свойсчет (и включает их в расходы в налоговом учете), а какие — за счет принципала.Если у агента возникают расходы, связанные с исполнением поручения, но неуказанные в договоре, источник их покрытия можно оговорить в дополнительномсоглашении к договору. Если нигде не указано, за чей счет производятся те илииные расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, то согласно ст.1001 ГК РФ они должны быть возмещены принципалом. Включая их в свои расходы,агент должен быть готов доказать экономическую обоснованность данных расходов,и, вероятнее всего, в суде.

Рассмотрим ситуацию, когда в действующем договорекомиссии не оговорено возмещение комитентом расходов на транспортировку товарадо покупателя. В случаях, когда комиссионер решил заключить договор перевозкитовара по просьбе покупателя без согласия комитента (считая, что действует нанаиболее выгодных для комитента условиях), при несогласии комитента сдействиями комиссионера он может не выплачивать вознаграждение за совершениеэтой дополнительной сделки и не возмещать понесенные при этом расходы.

В этой ситуации комиссионер вправе:

— отнести произведенные расходы на собственныеиздержки (однако против этого возражают налоговые органы);

— отнести затраты за счет чистой прибыли (противэтого возражает комиссионер);

— получить возмещение расходов от покупателя.

Поскольку договор купли-продажи с покупателемзаключен с комитентом в рамках исполнения договора комиссии, комиссионер невправе самостоятельно изменять цену товара и базисные условия поставки.Соответственно, для продажи товара с доставкой покупателю комиссионер должензаключить отдельный договор с покупателем на доставку товара до его склада.Поскольку предпринимательской является самостоятельная деятельность,осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическоеполучение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), то этот договор также должен бытьвозмездным, то есть включать в себя помимо возмещения затрат транспортныхкомпаний сумму вознаграждения, получаемую от покупателя за оказываемую услугу.

Если комиссионер организует доставку товара винтересах покупателя, то по отношению к нему комиссионер будет выступатьэкспедитором. Отношения сторон в этой части будут регулироваться положениямигл. 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ, а также нормами Федеральногозакона от 30 июня <st1:metricconverter ProductID=«2003 г» w:st=«on»>2003 г</st1:metricconverter>.N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности».Транспортно-экспедиционные услуги согласно действующему законодательству нелицензируются. Поэтому комиссионер, организуя доставку в качестве экспедитора,не будет нарушать нормы лицензионного законодательства. Если же комиссионероказывает услуги по доставке товара комитента до покупателя собственнымисилами, он должен иметь лицензию на право перевозки грузов.

Комиссионер, являющийся для покупателя поставщиком,может заключить договор с перевозчиком на оказание транспортных услуг как отсвоего имени, так и от имени покупателя. Во втором случае поставщикупонадобится доверенность, выданная покупателем.

В случае если комиссионер оказывает услуги подоставке покупателю (по отдельному договору с комитентом), возникает вопрос оправомерности включения счетов-фактур сторонних организаций в счета-фактурыкомитента, так называемое перевыставление счетов.

2 марта <st1:metricconverter ProductID=«2004 г» w:st=«on»>2004 г</st1:metricconverter>. вступило в силу ПостановлениеПравительства от 16 февраля <st1:metricconverter ProductID=«2004 г» w:st=«on»>2004 г</st1:metricconverter>. N 84 «О внесении изменений в ПостановлениеПравительства Российской Федерации от 2 декабря <st1:metricconverter ProductID=»2000 г" w:st=«on»>2000 г</st1:metricconverter>. N 914". И сэтого момента закончилась ясность в вопросах документооборота между комитентом,комиссионером