Реферат: Проблемы составления консолидированной отчетности

--PAGE_BREAK--  1. Понятие и необходимость составления консолидированной отчетности
          Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции и в России. В ответ на пожелания пользователей экономической информации все большее число крупных российских компаний начинает составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность, что, в свою очередь, неизбежно ставит вопрос о разработке соответствующей нормативной базы, которая позволит обеспечить прозрачность и сопоставимость представленных в отчетности данных.
В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля <metricconverter productid=«2004 г» w:st=«on»>2004 г. N 180). Согласно указанному документу, консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы, хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная (консолидированная) отчетность, которую составляют корпоративные структуры. Когда мы используем термин «отчетность», то рассматриваем финансовую отчетность предприятия или организации, не углубляясь в их организационно-экономическую структуру. Между тем современные крупные организации могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одно предприятие, а целая группа связанных предприятий. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности.

Длительное время под объединением отчетности понималось элементарное суммирование статей балансов предприятий, входящих в единый хозяйственный комплекс. Это содержало в себе вероятность необъективного отражения в объединенной бухгалтерской отчетности показателей деятельности группы предприятий в целом. Неточности и искажения могут возникать в результате:

— двойного учета средств, внесенных головной организацией в уставные капиталы дочерних предприятий;

— завышения валюты баланса за счет включения в баланс внутригрупповой задолженности;

— включения в финансовые результаты прибыли, полученной от внутригрупповой реализации, и т.д.

В российском законодательстве понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля <metricconverter productid=«2004 г» w:st=«on»>2004 г. N 180). Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности Группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Отличительные черты консолидированной отчетности:

— отчетность составляется группой компаний, не являющейся юридическим лицом, в то время как каждая из компаний группы является юридическим лицом;

— все компании группы прямо или косвенно принадлежат одному собственнику (группе собственников);

— отчетность характеризует финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта;

— основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции.

В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных актов и методологии бухгалтерского учета и отчетности.
2. Общие проблемы формирования консолидированной отчетности

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и международной приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, развивающие деловые международные отношения, в настоящее время нуждаются в том, чтобы их финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. И, прежде всего, необходимо обратить внимание на наиболее существенные отличия, с которыми придется столкнуться российским пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Валюта отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, — российский рубль. На протяжении долгого времени отчетность по международным стандартам ассоциировалась с отчетностью, подготовленной в иностранной валюте (как правило, в долларах). Это одно из наиболее распространенных заблуждений в отношении международных стандартов. На самом деле подавляющее большинство российских компаний должны готовить отчетность в национальной валюте — российских рублях. В соответствии с МСФО отчетность в долларах или иной валюте возможна лишь в ограниченном количестве случаев. Например, это отчетность компаний, которые осуществляют продажи продукции и закупку основных ресурсов в валюте, отличной от российского рубля.

Подготовка отчетности в иностранной валюте — это лишь один из способов более достоверного отражения финансового состояния и результатов деятельности компаний в условиях гиперинфляции, которые были присущи российской экономике в 1992 — 2002 гг. Правила российского бухгалтерского учета не позволяли в полной мере учитывать инфляционные процессы, что приводило к существенному искажению финансовой информации и невозможности ее объективного анализа пользователями отчетности. Прибыль российских компаний в середине 90-х годов в результате пересчета данных и подготовки отчетности в условиях инфляции нередко превращалась в убытки, так как полученных средств от продажи продукции недоставало для покупки сырья и следующего операционного цикла. Известны и обратные ситуации: компании-неплательщики получали «инфляционную прибыль» от обесценения своих долгов. Как следствие, они оказывались в более предпочтительной ситуации по сравнению с теми, кто пытался своевременно погасить все свои обязательства.

В соответствии с МСФО отчетность должна быть подготовлена в денежных единицах одинаковой покупательной способности. Это означает, что стоимость всех немонетарных статей (основных средств, запасов, статей капитала) пересчитывается с учетом роста цен. На практике это означает увеличение исторической стоимости, например, каждого объекта основных средств на индекс потребительских цен, определяемый Госкомстатом. Аналогичным образом пересчитывается стоимость незавершенного строительства, уставного и добавочного капитала, запасов. Кроме того, для целей сопоставимости информации пересчитываются данные статей отчета о прибылях и убытках. В результате всех этих процедур в отчетности рассчитывается показатель «прибыль (убыток) по чистой денежной позиции», который отражает прибыль (убыток) организации, обусловленную политикой компании в условиях инфляции.

В настоящее время не требуются корректировки данных учета текущих операций. В то же время компании, впервые составляющие отчетность по международным стандартам, должны пересчитать «входящие остатки» — данные о немонетарных активах, обязательствах и статьях капитала. Как правило, это 90 — 95% всех немонетарных статей. Это наиболее трудоемкая часть работы по трансформации первой отчетности компании. Для крупных промышленных предприятий этот процесс может занять от одного до двух месяцев работы квалифицированного специалиста.

Оценка активов является важным, но далеко не единственным отличием между данными российской отчетности и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Хотя в российских стандартах и декларируется соблюдение тех же принципов подготовки отчетности, что и в международных, на практике нередко их не соблюдают. Например, вопрос признания активов и обязательств в российских правилах бухгалтерского учета даже не рассматривается. Поэтому в составе активов в российском балансе могут числиться объекты, которые никогда не будут приносить экономических выгод.

Проблема признания активов и обязательств имеет и другой ракурс. В российском учете операции отражаются лишь после того, как они найдут свое документальное отражение в виде счетов-фактур, решений судебных органов и т.п. При подготовке отчетности в соответствии с МСФО необходимо признать в отчетном периоде и те расходы, которые имеют место в компании, но не имеют документального подтверждения. В итоге в международной отчетности расходы и, соответственно, обязательства признаются раньше, чем в российской.

Основные различия, как правило, связаны с периодом признания прочих доходов и расходов (в российской классификации операционных и внереализационных): например, начисление штрафов и пени по договорам с контрагентами, а также с порядком расчета резервов, например резервов по гарантиям.

Еще одной особенностью российского учета помимо жестких требований по документированию является строгое соблюдение принципов учета активов и обязательств по исторической стоимости, то есть по стоимости приобретения. Международные стандарты в большей степени ориентированы на рыночную оценку активов и обязательств и требуют уточнения оценки элементов финансовой отчетности в том случае, если «первоначальная стоимость» выше «справедливой» (рыночной).

Существуют дополнительные требования и в отношении отдельных статей финансовой отчетности, например запасов. Последние оцениваются по наименьшей из двух величин — себестоимости и возможной цены реализации.

При подготовке отчетности в соответствии с МСФО возрастает роль профессионального суждения бухгалтера. В отличие от российского бухгалтерского учета, где все регламентировано, и бухгалтер действует просто как счетовод, при подготовке международной отчетности оценки финансово-экономических служб, имеют очень важное значение. На практике большинство российских компаний до сих пор используют нормы амортизационных отчислений. Они не всегда соответствуют реальным срокам эксплуатации активов и, следовательно, не всегда верно отражают расходы компаний в части амортизационных отчислений. То же относится и к оценке дебиторской задолженности. Если в российском учете само создание резервов необязательно и является элементом учетной политики, то по МСФО резервы создаются не только по просроченной, но и по текущей задолженности. При этом именно финансово-экономические службы компании определяют, в каком размере создается такой резерв.
3.Урегулирование вопросов между организациями Группы

            В пункте 2.5. Методических рекомендаций о составлении консолидированной отчетности  (от 5 января <metricconverter productid=«2004 г» w:st=«on»>2004 г., N 1-Т) предписывается: до составления консолидированной бухгалтерской отчетности выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Однако это требование при соблюдении всех других ныне действующих нормативно-правовых актов выполнимо лишь в первой своей части, так как для отражения в бухгалтерском учете конкретного юридического лица любых операций, в том числе в части расчетов с другими юридическими лицами, пусть и входящими в единую группу взаимосвязанных и взаимодействующих организаций, возможно лишь на основании первичных учетных документов, подтверждающих, например, фактическое поступление материальных ценностей, позволяющее отразить в учете возникновение кредиторской задолженности перед их продавцом, а для списания числящейся в учете, но не подтверждаемой контрагентом дебиторской задолженности, необходимо соблюдение ряда условий и истечение некоторого промежутка времени с момента ее возникновения. Все это делает невозможным урегулирование расхождений по внутригрупповым взаиморасчетам до составления консолидированной бухгалтерской отчетности. В то же время в нашей стране в силу объективных причин широкое распространение получили расчеты между юридическими лицами в порядке товарообменных (бартерных) операций, что зачастую вызывает дополнительные расхождения во взаиморасчетах в силу несовпадения по времени моментов отражения одной и той же операции у участников сделки, территориальной удаленности и других причин. Поэтому урегулирование таких расхождений во внутригрупповых расчетах возможно лишь после объединения бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в Группу.

Рассмотрим пример. В отчетном периоде организация А, входящая в Группу, отгрузила организации В, также входящей в Группу, материалы на общую сумму согласно выставленному счету (с учетом НДС) 1 200 тыс. руб. В бухгалтерском балансе организации А по состоянию на отчетную дату отражена дебиторская задолженность организации В, числящаяся в учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по строке 241 «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты». Теоретически, в бухгалтерском балансе организации В должна быть отражена аналогичная величина по строке 621 «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» (а в учете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Но реально в бухгалтерском балансе организации В отражены следующие показатели: по строке 621 «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» — 960 тыс.руб., по строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» — 800 тыс.руб., по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 160 тыс.руб.

На практике очень часто внутригрупповая задолженность дебиторов и кредиторов числится в разной величине. Причины могут быть следующими:

организация-покупатель получила материалы, но не имеет соответствующих документов от продавца, поэтому материалы либо учтены на забалансовых счетах (что не соответствует требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности), либо отражены в бухгалтерском учете и балансе как неотфактурованные, т.е. в оценке, которая может отличаться от стоимости по счету продавца; организация-покупатель получила материалы, но их количество или номенклатура, или качество не соответствуют документации, в результате чего в учете и отчетности организации-покупателя они также отражены как неотфактурованные, организация-покупатель вообще не получила материалов (сопроводительные документы при этом могут отсутствовать также или быть в наличии). При этом в последнем случае, согласно требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, организация-покупатель должна была отразить материалы в пути.

При этом чаще встречается ситуация, когда внутригрупповая дебиторская задолженность превышает внутригрупповую кредиторскую задолженность. В этом случае для урегулирования расхождений в целях последующего исключения одинаковых сумм внутригрупповой задолженности из актива и пассива при составлении консолидированного бухгалтерского баланса Группы причины расхождений выясняются у организации-покупателя. После этого делаются соответствующие корректировки («поправки») в так называемом «агрегированном» (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составленный путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу.

Отражение поправок при составлении консолидированной отчетности чаще всего бывает обосновано и не искажает реального финансового положения Группы, поскольку на момент составления консолидированной отчетности подобные записи обычно уже сделаны в бухгалтерском учете организации В в связи с поступлением документов или материалов. Урегулированные таким образом величины дебиторской и кредиторской задолженности легко исключаются (элиминируются) при составлении консолидированного баланса. Если же по каким-либо причинам урегулирование внутригрупповой задолженности невозможно, то величину выявленных расхождений целесообразно отнести при исключении внутригрупповой задолженности в уменьшение полученной Группой за отчетный период прибыли через внереализационные расходы (по аналогии со списанием долгов, не реальных ко взысканию).
4. Этапы консолидации отчетности Группы компаний, пошаговые корректировки.
По своей сути корректировки ориентированы на приведение отчетности к такому виду, какой она имела бы, если все компании, входящие в группу консолидации, рассматривались как единый хозяйствующий субъект.

Шаг 1: Корректировка внутригрупповых расчетовПоказатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность по отношению к предприятиям группы, исключаются.

Основной проблемой следующих трех шагов (шаг2-шаг3-шаг4) является проблема определения величины нереализованной прибыли(далее — НП):

Шаг 2: Корректировка внутригрупповых продаж:Доходы и расходы по внутригрупповым продажам и прочим внутригрупповым операциям (включая выплату дивидендов) исключаются;

Шаг 3: Корректировка нереализованной прибыли по внутригрупповым операциям, признанной в составе активов:Определяется и исключается сумма нереализованной прибыли, содержащаяся в стоимости активов;

Шаг 4: Корректировка отложенных налоговых активов:В связи с исключением доходов и расходов по внутригрупповым операциям (и, как следствие, исключением прибыли по данным операциям) возникают отложенные налоговые активы, на сумму которых производится бухгалтерская запись;

Общая проблема шагов (шаг5-шаг6-шаг7-шаг8) — проблема определения величин долей участия:

Шаг 5: Определение доли общего участия головной компании в каждой компании группы:Определяется доля общего участия, включающего прямые инвестиции и косвенное участие головной компании в компаниях группы;

Шаг 6: Выделение доли меньшинства в чистых активах (капитале) консолидированной группы компаний: Доля меньшинства указывается отдельной строкой в Балансе и Отчете о прибылях и убытках;

Шаг 7: Выделение «деловой репутации»:Определяется деловая репутация, возникшая в связи с приобретением одними компаниями группы долей участия в других компаниях группы, приведенная к центру консолидации (т.е. скорректированная относительно головной компании);

Шаг 8: Корректировка внутригрупповых инвестиций:Внутригрупповые инвестиции исключаются. В части инвестиций, относящихся к доле меньшинства, исключение производится за счет уменьшения доли меньшинства. В оставшейся части исключение производится за счет собственного капитала;

Шаг 9: Реформация нереализованной прибыли:По окончании года сальдо нереализованной прибыли, сформированное на счетах финансового результата (90, 91), переносится на счета собственного капитала (82,83,84,99…);

Шаг 10: Корректировка нереализованной прибыли и внутригрупповых оборотов при выбытии компании из группы (опять возникает проблема, связанная с определением величины НП):При выбытии компании из группы суммы НП и суммы внутригрупповых оборотов, связанные с данной компанией, элиминируются;

Шаг 11: Корректировка Отчета о прибылях и убытках при покупке доли в любой компании (как входившей, так и не входившей ранее в группу консолидации), включаемой в группу консолидации:В отчете о прибылях и убытках указывается доля купленной прибыли;

Шаг 12: Корректировка нереализованной прибыли при покупке доли в компании, ранее входившей в группу консолидации (опять возникает проблема, связанная с определением величины НП): Сумма НП, относящаяся к доле покупки, элиминируется.

Почему так много корректировок и в чем их сложность?

На самом деле, из всех перечисленных этапов, только первый не представляет особых проблем. Действительно, выявить сальдо внутригрупповых расчетов между предприятиями входящими в группу консолидации, при наличии необходимой аналитики не составляет большого труда, а его сторнирование не требует сложных математических операций. Если расчеты полностью выверены, то данная корректировка выполняется фактически в одно действие. Проведение других корректировок может быть связано с определенными сложностями.

Корректировки, проводимые на 2-4 этапах (шагах) затруднены необходимостью определения и отслеживания внутригрупповой нереализованной прибыли.

Казалось бы, чего проще выделить операции по реализации продукции (товаров, работ, услуг), проводимые между предприятиями, входящими в консолидированную группу. Посчитать выручку и себестоимость таких операций и исключить их из соответствующих показателей формы 2 (Отчета о прибылях и убытках), скорректировав, таким образом, внутригрупповые продажи     продолжение
--PAGE_BREAK--