Реферат: Аудит кредитов и займов 3

--PAGE_BREAK--Глава 1. Теоретические аспекты аудита кредитов и займов 1.1 Цели, задачи и методы аудита кредитов и займов
В соответствие с федеральным законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ряд компаний, в частности открытые акционерные общества, биржи и т.д., должны ежегодно проводить аудит финансовой отчетности. Остальные компании проводят так называемый добровольный аудит, как всего предприятия, так и отдельных областей учета.

Для большинства компаний, одной из самых крупных областей аудита является проверка краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов и расходов на их обслуживание.

В соответствии с Правилом (Стандартом) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, утвержденным Правительством РФ от 23.09.2002 № 696, целью аудита кредитов и займов и расходов на их обслуживание является  выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности по сумме отраженного долга и начисленных по нему процентов аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета кредитов и займов законодательству Российской Федерации.

Для достижения поставленной цели аудитору необходимо ответить на некоторые вопросы и выполнить следующие задачи:

1.          подтвердить наличие по состоянию на отчетную дату задолженности по кредитам и займам, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность сумм полученных обязательств;

2.          определить степень законности и юридическое основание для образования кредиторской задолженности по кредитам и займам, полученным от третьих лиц;

3.          убедиться в правильности принятия к учету обязательств по кредитам и займам в соответствии с нормативными актами и учетной политикой самой организации;

4.          проследить за корректностью отражения в финансовой отчетности задолженности по кредитам и займам, которые имели место в течение других отчетных периодов;

5.          подтвердить отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете кредитов и займов, полученных от третьих лиц, и начисленных процентов по ним;

6.          убедиться в точности отражения сумм заемных обязательств с отнесением расходов к соответствующему периоду времени;

7.          получить уверенность в том, что кредиты и займы корректно классифицированы и отражены в отчетности.

Для решения поставленных задач аудитору необходимо собрать аудиторские доказательства. В соответствии с Правилом (Стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденным Правительством РФ от 23.09.2002 №696, аудиторы должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Под доказательствами понимается информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

При получении доказательств в части аудита кредитов и займов чаще всего используются такие аудиторские процедуры, как: инспектирование, запрос и подтверждение, подсчет, аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку кредитных договоров и договоров займа, дополнительных соглашений к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписок банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.

Запрос и подтверждение часто используются аудиторами при получении информации от третьих лиц (кредиторов).

Подсчет заключается в проверке точности арифметических расчетов остатков на счетах задолженности и начисленных процентов, отраженных в регистрах бухгалтерского учета.

Аналитические процедуры представляют собой анализ определенных финансовых коэффициентов или тенденций финансовых показателей при обязательной сопоставимости условий функционирования организации.

Аудиторские доказательства делятся на три вида: доказательства, полученные из внешних, внутренних источников и собранные непосредственно аудитором.

Примером аудиторских доказательств, полученных из внешних источников, может служить полученное подтверждение остатков кредитов или займом по состоянию на конец отчетного периода от самого кредитора. В качестве примера внутреннего аудиторского доказательства можно привести справку бухгалтера, где производился расчет процентов, подлежащих начислению и уплате кредитору. Сам же аудитор получает доказательства в виде расчета оценочных величин, в данном случае сумм процентов начисленных и отнесенных на финансовый результат или капитализированных в виде части первоначальной стоимости внеоборотных активов.
1.2 Информационная база аудита
В соответствии с Правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита», утвержденного Правительством РФ 23.09.2002 № 696, аудиторы должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Для проведения аудита расчетов по кредитам и займам аудитору необходимо использовать  информационнуюбазу.

Первым документом, который попадает в поле зрения аудитора, будет учетная политика организации в части учета кредитов и займов. Перед тем как приступить к процедурам по существу, аудитор, осуществляющий проверку секции кредиты и займы, должен удостовериться, что учетная политика организации в соответствующей части, не противоречит нормативно-правовым актам и обеспечивает наиболее полное отражение принятых обязательств по полученным заемным средствам, а именно:

·                   способ начисления и порядок отнесения затрат по кредитам и займам на финансовый результат или их капитализацию в составе внеоборотных активов;

·                   состав и порядок отнесения дополнительных затрат по кредитам и займам;

·                   порядок классификации задолженности по кредитам и займам.

После обзора учетной политики, аудитор приступает к работе с первичными документами по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения и дополнения к кредитным договорам (например, об изменении процентных ставок по кредиту), приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов, выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов, кассовая книга, приходные и расходные кассовые ордера, документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа.

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Помимо первичной документации, аудитору необходимо обратится к регистрам аналитического и синтетического учета кредитов и займов.

В соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового  и налогового учета экономический субъект может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а так же данные документы в электронном виде.

Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета и, скорее всего, будет отличаться от организации к организации. Однако методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

На российских предприятиях применяют следующие основные учета:

·        журнально-ордерную;

·        мемориально-ордерную;

·        автоматизированную.

Следует отметить, что в настоящее время даже мелкие компании могут позволить себе автоматизированные системы бухгалтерского учета (такие как 1С, SAP и др.) и применяют либо полностью автоматизированный метод учета либо комбинируют его с ордерными.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме счетоводства – в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм.

Ну, и, наконец, аудитор обращается к тому, о достоверности чего должен выразить свое профессиональное мнение. Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кредитов и займов, должна включать следующие документы:

ü     бухгалтерский баланс по ф. № 1,

ü     отчет о прибылях и убытках по ф. № 2,

ü     отчет о движение денежных средств по ф. № 3,

ü     отчет о движении капитала по ф. № 4,

ü     приложение к бухгалтерскому балансу по ф. № 5.

Кроме того, это:

ü     отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;

ü     расчеты по налогам и платежам;

ü     расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

В приложении к бухгалтерскому балансу компании (предприятия, публикующие отчетность по международным стандартам аудита, отражают всю эту информацию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности) следует обратить внимание на раскрытую информацию по изменению задолженности по основным видам займов и кредитов, условия заключения контрактов, выдачи векселей, предоставления залога по принятым обязательствам, срокам предоставления и погашения, суммы затрат на займы и кредиты, включенные в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов, заемные средства, полученные на целевые цели.



    продолжение
--PAGE_BREAK--Глава 2. Методологические аспекты аудита кредитов и займов 2.1 План аудиторской проверки
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы. На практике, для каждой секции, и для секции кредитов и займов в том числе, составляются подобные мини-программы, чтобы не пропустить никакие из аудиторских процедур и получить полные и надежные доказательства достоверности отчетности во всех существенных аспектах.

Аудитору следует документально оформить программу аудита кредитов и займов, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы потом, в процессе работы, иметь возможность делать ссылки на план в своих рабочих документах.

План проверки Кредитов и займов следует составлять в виде программы тестов средств внутреннего контроля в пределах данной секции и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Назначение тестов средств внутреннего контроля состоит в том, что они помогают определить степень качества и надежности средств внутреннего контроля и учета, а, следовательно, то, на сколько аудитор может полагаться на результаты их работы. Очевидно, что наличие надежного внутреннего контроля облегчает работу аудитору и снижает стоимость проверки для клиента.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам учета кредитов и займов, а так же расходов по их обслуживанию и начислению процентов. План аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур план аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует объяснять и документировать.

Каждый аудитор самостоятельно выбирает последовательность своей работы, исходя из специфики проверяемого предприятия и условий договора с клиентом, однако применение апробированных методик аудиторской проверки позволяет минимизировать аудиторский риск и проводить проверку в более сжатые сроки.
2.2 Области наибольшего риска
Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов и займов, на практике, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, предприятия квалифицируют как получение кредита получение заемных денежных средств от предприятий и организаций, не имеющих лицензий Центрального банка РФ на осуществление кредитных операций, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Первое противоречит статье 819 Гражданского кодекса РФ, второе – главе 25 НК РФ. Типичные ошибки, совершаемые хозяйственными субъектами в повседневной деятельности, можно разделить на два типа: количественные и качественные.

Качественные ошибки, как правило, связаны с юридическими аспектами операций по привлечению, обслуживанию и погашению кредитов и займов:

·          отсутствие договора займа;

·          отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;

·          отсутствие выписок банка со ссудного счета;

·          отсутствие договоров залога;

·          отсутствие аналитического учета;

·          передача в залог имущества, находящегося на праве владения (а не собственности);

·          ненадлежащее ведение учета (использование счетов, не предусмотренных планом счетов или неправильная корреспонденция счетов);

·          отсутствие ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

·          ненадлежащие оформление кредитных договоров (отсутствие обязательных реквизитов, либо использование заведомо ложной информации);

·          использование полученных кредитных средств на цели, отличные от указанных в договоре.

Все вышеперечисленные проблемы, как правило, связаны с неэффективной работой юридической службы хозяйствующего субъекта. Они могут повлечь за собой серьезные санкции со стороны налоговых органов (вплоть до уголовной ответственности, в случаях подачи ложной информации при оформлении кредитных документов).

Особое внимание следует обращать на отсутствие аналитического учета, что косвенно свидетельствует об отсутствии в проверяемом предприятии четкой политики управления кредитным долгом.

Количественные ошибки, прежде всего, связаны с расчетом затрат по процентам по привлеченным кредитам и займам:

·          неправильное отражение процентов по кредитам и займам;

·          не выделение в учете просроченной задолженности;

·          неправомерное включение процентов за кредит в расходы как для целей финансового, так и для целей налогового учета;

·          ошибки в расчете затрат по процентам при использовании плавающей процентной ставки;

·          неправильное отнесение расходов по процентам на капитальные затраты, в случаях привлечения заёмных средств для целей вложения в инвестиционные активы;

·          неправильное отнесение затрат по процентам по отчетным периодам.

Количественные ошибки вызваны либо сбоями или неправильной настройкой автоматизированной бухгалтерской системы (если проверяемое предприятие использует программный продукт для автоматического расчета процентных расходов), либо человеческим фактором. Особое внимание следует обращать на расчет процентов по кредитам на приобретение внеоборотных активов, а также на процедуру разнесения процентных расходов по отчетным периодам.

Стоит отметить, что отсутствие на предприятии графика погашения долга также можно отнести к разряду ошибок относящихся к системе внутреннего контроля на предприятии. При этом следует с особой тщательностью относиться к оформлению договоров залога и передаче имущества в залог. Наступление срока погашения сразу по нескольким кредитам или займам может поставить предприятие на грань банкротства, что противоречит допущению непрерывности деятельности в обозримом будущем.

К разряду типичных ошибок при учете кредитов и займов, можно также отнести неправильное раскрытие информации в финансовой отчетности. Прежде всего, это относится к классификации кредитов и займов по срокам их погашения.

На практике, аудиторские проверки наиболее часто выявляют следующие ошибки:

·                        несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;

·                        несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;

·                        отражение курсовых разниц по кредитам и займам в иностранной валюте с нарушением действующего законодательства;

·                        использование кредитов и займов в иностранной валюте не целевым способом;

·                        пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;

·                        неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;

·                        неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов;

Помимо непосредственного привлечения денежных средств в виде кредитов и займов предприятия часто практикуют выпуск облигаций и оплату векселями задолженности перед поставщиками и подрядчиками. Здесь аудитору нужно очень внимательно проверить целесообразность использования того или иного вида кредитования, проверить правильность документального оформления данных сделок, и соответствие их нормам Гражданского Кодекса РФ. Чрезмерное использование долговых обязательств в расчетах может поставить под угрозу финансовую независимость компании. А неправильное оформление подобных сделок повлечет за собой возникновение юридических и финансовых претензий.
    продолжение
--PAGE_BREAK--2.3 Аудиторские процедуры
Обязательные аудиторские проверки организаций являются комплексными проверками всех статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому для повышения их эффективности и качества необходимо иметь методики проверки каждой статьи отчетности. Такие методики проверки оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности становятся внутренними стандартами аудиторских организаций.

Общий элемент методик аудиторской проверки — классификация ошибок и нарушений, которые могут возникнуть по данной статье. Классификатор в свою очередь служит основой для разработки совокупности аудиторских процедур, обеспечивающих разумную уверенность в достоверности суммы по статье отчетности. Предлагаемая методика аудиторской проверки статьи бухгалтерской отчетности «Займы и кредиты» представляет собой совокупность аудиторских процедур, выделение которых основано на классификаторе возможных ошибок и нарушений. Результатом каждой процедуры является сумма какого-либо искажения по проверяемой статье или статье, сопряженной с ней

Проверка наличия кредитных договоров и договоров займа, а также их соответствие нормам ГК РФ.

Кредитные и заемные отношения оформляются кредитным договором или договором займа. В соответствие с законодательством Российской Федерации, как договор займа, так и кредитный договор должны быть заключены в письменной форме. Исключение составляют случаи, когда договор заключен между гражданами и сумма займа не превышает десяти МРОТ.

Таким образом, если заимодавцем является организация, любой правовой формы, необходимо составление договора о предоставление кредитных (заемных) средств в письменной форме.

Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматривается ли в них:

·                   цель кредитования;

·                   сроки кредита;

·                   порядок и условия выдачи и погашения кредита;

·                   форма обеспечения обязательств;

·                   процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;

·                   обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

·                   перечень документов и периодичность их представления банку;

·                   другие условия.

Проверка правильности отражения сумм задолженности по полученным кредитам и займам на конец отчетного периода.


Аудитор должен получить от клиента расшифровку движения полученных кредитов и займов за отчетный период (в разрезе отдельных кредитов/займов), с указанием сальдо на начало и конец периода, сумм полученных и выплаченных в течение периода по каждому кредиту/займу, а также сроков погашения кредитов/займов.

Проверяется арифметическая правильность расшифровки, и производится сверка итогов расшифровки с главной книгой или оборотно-сальдовой ведомостью.

Аудитор должен проверить полноту представленной в расшифровке информации о полученных кредитах и займах, используя следующие виды аудиторских доказательств: ответы на запросы, направленные в банки клиента, а так же всем займодателям, указанным в расшифровке движения полученных займов за отчетный период. Для этого аудируемое лицо готовит запрос от своего имени, обычно на фирменном бланке компании, заверенное подписью руководителя и печатью. Запрос отправляется банку и заимодателям, с просьбой подтвердить остатки задолженности по выданным кредитам и займам по состоянию на конец проверяемого отчетного периода. Также в запросе указывается, что ответ должен придти на имя аудитора, но не в организацию, от имени которой составлен данный запрос. Аудитор должен либо отправить подготовленные аудируемым лицом запросы самостоятельно, либо проконтролировать отправку клиентом.

Если ответы не получены, запросы отправляются второй раз и/или клиента просят связаться с займодателем напрямую.

Если отсутствует возможность направить запрос, то необходимо воспользоваться другими источниками получения информации: протоколы собраний учредителей, обсуждение с руководством клиента, прочие доказательства.

Полученные ответы сравниваются с суммами в расшифровке движения полученных кредитов и займов за отчетный период. Расхождения документируются и объясняются.

Также сравнивается иная информация из ответа займодателя (начисленные проценты, условные обязательства, обеспечение займа и т.п.) с данными, полученными от клиента.

Проверка правильности классификации заемных средств.

В данном случае, аудитор на основе полученной расшифровки долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности, а также кредитных договоров и договоров займа должен проверить правильность классификации заемных средств. Аудитору следует обратить внимание на раздел учетной политики, касающийся учета кредитов и займов. Если в соответствии с учетной политикой предприятие выбрало способ, при котором долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в краткосрочную, когда срок погашения этой задолженности становится менее 365 (366) дней, аудитору следует проверить, выполняется ли это на практике.

Проверка использования заемных средств по целевому назначению.

Аудитор, опираясь на проведенный анализ кредитных договоров, а также договоров займов, должен установить, что заемные средства были использованы строго в соответствие с условиями договора.

Целью получения заемных средств могут быть: пополнение оборотных средств, приобретение инвестиционных активов, покупка материальных ценностей, финансирование строительства отдельных строений и т.д.

Таким образом, если в договоре четко прописана цель кредита, заемщик не имеет право использовать полученные заемные средства на иные цели. В противном случае это будет считаться нарушением условий договора, что может привести в свою очередь к прекращению действия договора.

Проверка правильности отражения процентов, связанных с использованием заемных средств.

Аудитор должен получить от клиента расшифровку процентных расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, а также капитализированных процентных расходов за отчетный период (в разрезе отдельных кредитов/займов), а также проверить арифметическую правильность расшифровки и сверить ее итоги с главной книгой или оборотно-сальдовой ведомостью.

Выборочно осуществляется пересчет суммы процентных расходов за отчетный период на основании соответствующих договоров займа, и сравнивается с фактически начисленными суммами. В данном случае аудитор может прибегнуть к различным аналитическим процедурам. Расхождения, выявленные в результате проведенных расчетов, аудитором должны быть задокументированы и объяснены.

Аудитор должен проверить  правильность капитализации (или отнесения на расходы) процентных расходов. Для этого аудитору необходимо произвести отбор договоров кредита (займа), полученных с целью приобретения основных средств и нематериальных активов, и актов приемки-передачи основных средств (нематериальных активов), приобретенных за счет заемных средств. Особое внимание следует уделить договорам займа, цель которых — приобретение неамортизируемых активов (земельных участков), ведь включение процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционных активов свидетельствует о завышении первоначальной стоимости инвестиционных активов.

Проверка правильности отнесения процентов по заемным средствам, которые были использованы для осуществления предварительной оплаты ценностей.

В данном случае аудитор также осуществляет отбор договоров кредита (займа), полученных с целью осуществления финансовых вложений или иных материальных ценностей. Если организация использует средства полученных займов или кредитов для осуществления предварительной оплаты финансовых вложений (иных ценностей), то аудитор проверяет, отнесены ли проценты по кредиту (займу) на счет 76, т.е. на увеличение дебиторской задолженности перед продавцом по договору купли-продажи ценных бумаг.

Параллельно аудитор проверяет правильность отнесения процентов на расходы организации по кредитные договора, а также договора займа, попавшие в выборку, но целью, которых является пополнение оборонных средств или финансирование текущей деятельности организации

Свой расчет аудитор должен сравнить с данными, отраженными в бухгалтерском учете, а также сравнить с бухгалтерскими справками-расчетами по начислению процентов, являющихся основанием для начисления процентов в бухгалтерском учете.
    продолжение
--PAGE_BREAK--