Реферат: Аудит нематериальных активов 5
--PAGE_BREAK--2. Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на участке «НМА»
Исходя из требований законодательства РФ, целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Для достижения данной цели аудитору необходимо:
· составить план аудита нематериальных активов;
· оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
· разработать программу аудиторских процедур.
Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.
И для того, чтобы аудитору действовать соответственно поставленной цели, ему, прежде всего, необходимо определить границы объекта нематериальных активов, которыми являются:
1) перечень проверяемых счетов.
В Плане счетов непосредственно для отражения и группировки фактов хозяйственной деятельности по учету нематериальных активов определены следующие счета (субсчета):
· счет 04 «Нематериальные активы»;
· счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
· субсчет 08/5 «Приобретение нематериальных активов»;
· субсчет 08/8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;
· счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета по учету выбытия нематериальных активов и поступления средств от предоставления НМА.
Конечно, нельзя не выделить забалансовые счета 001 «Переданные исключительные права» и 011 «Полученные исключительные права», которые также являются дополнительной информацией, позволяющей судить об отдельных операциях по нематериальным активам.
2) состав статей бухгалтерской отчетности.
В Бухгалтерском балансе (ф.№1) таким показателем будет являться остаточная стоимость нематериальных активов на начало и конец периода, которая отражается по стр. 110 «Нематериальные активы». Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5) включает разделы «Нематериальные активы» и «Расходы на НИОКР», которые необходимо проверить при аудите НМА. В разделе «Нематериальные активы» важны такие показатели, как первоначальная стоимость отдельных видов нематериальных активов на начало и конец периода; стоимость поступивших и выбывших отдельных видов нематериальных активов за период и сумма начисленной амортизации по отдельным видам нематериальных активов на начало и конец периода. Раздел «Расходы на НИОКР» раскрывает сумму произведенных расходов на НИОКР за период, а также незавершенных расходов на НИОКР на начало и конец периода. Это основные формы отчетности, на которые аудитор в первую очередь должен обратить внимание. Но нужно помнить также об Отчете об изменении капитала (ф.№3) и Отчете о движении денежных средств, в которых важны показатели «Капитальные вложения» и «Выручка от продажи объекта интеллектуальной собственности» соответственно. Т.о. все вышеперечисленные показатели форм бухгалтерской отчетности будут подлежать аудиту нематериальных активов.
3) смежные объекты аудита.
Различают два вида смежных объектов: «входящие» и «исходящие». «Входящими» объектами являются те объекты, результаты данных которых используются аудитором, проверяющим объект «нематериальные активы». А «исходящие» объекты — это те объекты, по которым используются результирующие данные объекта «нематериальные активы». В зависимости от раздела аудита нематериальных активов классифицируются смежные объекты [Приложение 2, таблица №1, стр.39].
Отдельного внимания заслуживает информационная база аудита, которая включает в себя:
1. проверяемую отчетность организации как бухгалтерскую, так и налоговую;
2. регистры учета нематериальных активов;
3. первичную документацию по нематериальным активам;
4. положения учетной политики организации в отношении нематериальных активов.
В связи с выходом нового ПБУ 14/2007 организации должны раскрывать в своей отчетности достаточно большой перечень вопросов и аспектов учета нематериальных активов по сравнению с предыдущим перечнем. Следовательно, и объем аудита нематериальных активов также вырос, поэтому необходимо знать ту минимальную информацию, которая должна быть раскрыта в отчетности организации. Так, в соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражается следующая информация (по видам нематериальных активов):
· фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
· стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
· сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
· фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
· стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
· оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
· стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
Таким образом, на аудитора возлагается обязанность выразить свое мнение не только о степени достоверности показателей вышеперечисленных форм бухгалтерской отчетности, но и уже об изменившемся минимальном количестве информации в этой отчетности, которая свидетельствует об исполнении требования полноты.
Если говорить о налоговой отчетности, то в компетенцию аудитора по данному вопросу, входит только выражение его мнения в отношении налоговых обязательств, содержащихся в регистрах налогового учета и налоговых деклараций.
Как известно, бухгалтерская отчетность организации составляется на основании регистров бухгалтерского учета. Следовательно, следующей задачей аудита нематериальных активов является оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА и проверка соответствия информации, содержащейся в указанных регистрах, показателям бухгалтерской отчетности.
Итак, синтетический учет операций с НМА ведется в журналах – ордерах №10 (по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»), №13 (по кредиту счета 04 «Нематериальные активы») и №16 (по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Аналитический учет ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на НИОКР в ведомости учета нематериальных активов и их износа №7 по дебету и кредиту счета 04, в ведомости учета затрат по капитальным вложениям №18 по счету 08 и в карточке учета нематериальных активов типовой формы № НМА-1.
В данной карточке ведется инвентарный учет нематериальных активов. Инвентарным объектом (единица бухгалтерского учета НМА) является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Данная карточка ведется бухгалтерией в одном экземпляре на каждый объект на основании первичных документов по учету нематериальных активов и другой документации. В случае выбытия объекта карточка закрывается, но продолжает храниться в течение пяти лет.
Т.о. оценка состояния аналитического и синтетического учета нематериальных активов проводится по двум направлениям: обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА и соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов, закрепленному в учетной политике организации.
Несмотря на то, что в настоящее время организация в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Законом N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» самостоятельно выбирает форму учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них, аудитору все таки следует проверить наличие первичных документов и законность оформления их в бухгалтерском учете.
В отношении нематериальных активов в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации содержится только две типовые формы первичных документов бухгалтерского учета: карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) и инвентаризационной описи нематериальных активов (ф. № ИНВ-1а), которая применяется для оформления данных инвентаризации нематериальных активов, поступивших в организацию. Это говорит о том, что все остальные формы организация должна самостоятельно определить и установить в своей учетной политике.
Наиболее распространенными являются следующие первичные документы по учету нематериальных активов[3].
Акт приемки—передачи нематериального актива — применяется для фиксации фактов получения, внутреннего перемещения и передачи прав на нематериальные активы. Акт ввода в эксплуатацию нематериального актива - для фиксации факта начала коммерческого использования нематериального актива. Здесь определяется дата начала коммерческого использования нематериального актива, установленная руководителем организации. Важность составления данного акта обусловлена тем, что для налоговых целей начало амортизации нематериального актива связывается с датой его ввода в эксплуатацию (п.2 ст. 259 НК РФ), а также возможностью несовпадения даты получения организацией нематериального актива с датой начала его коммерческого использования в качестве нематериального актива. Акт списания нематериального актива необходим для фиксации факта выбытия нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования или прекращением коммерческого использования до истечения срока полезного использования.
Информацию о нематериальных активах можно найти в бухгалтерских справках и расчетах, платежных поручениях и счетах-фактурах на покупку и продажу нематериальных активов.
Помимо вышеперечисленных первичных документов немаловажная роль в ходе аудита нематериальных активов достается правоустанавливающим документам. Первичные документы не должны противоречить содержащейся в них информацией об операциях с нематериальными активами правоустанавливающим. К последним относятся документы, юридически закрепляющие исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности (патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительных прав, лицензионные договоры и др.). Но нельзя забывать о других документах (учредительные договора, техническая документация), которые также должны проверяться аудитором. Т. о. на основании регистров бухгалтерского учета и вышеперечисленных документов аудитором производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, а также наличие прав собственности на них. [Приложение 3 Таблица №2 стр.40также наличие прав собственности на них и отнесения отдельных видов активов к нематериальным олтерского учета НМА и налогов].
Каждая организация для ведения своей деятельности формирует собственные правила ведения бухгалтерского и налогового учета и, конечно, свою правовую базу, которые объединяются в понятии «учетная политика». При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, а в дальнейшем и о системе внутреннего контроля, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней следующей информации: 1) правила документооборота и технология обработки информации по учету нематериальных активов; 2) утвержденные организацией формы первичных документов для учета НМА; 3) способы начисления амортизационных отчислений; 4) перечни объекта НМА, по которым не производится начисление амортизации; 5) сроки проведения инвентаризации нематериальных активов; 6) перечень счетов и субсчетов, используемых для учета операций с НМА; 7) способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.
После ознакомления с учетной политикой, аудитор должен дать оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, необходимую для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах.
И начать целесообразнее с оценки неотъемлемого риска, затем произвести корректировку предварительной оценки риска средств контроля и риска необнаружения по хозяйственным операциям с нематериальными активами.
Оценка неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами осуществляется аудитором-исполнителем следующим образом. Сначала аудитор оценивает влияние факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Для этого в таблице №3 по оценке неотъемлемого риска [Приложение 4, стр.41] знаками «+» и «—» отмечается оцениваемая аудитором степень риска по каждому фактору.
Затем оценивается влияние трех групп факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Для этого по каждой группе факторов подводятся итоговые данные и определяется средняя арифметическая величина, взвешенная на эти итоговые значения степеней риска (низкий риск — 15%; средний риск — 50%; высокий риск — 85%).Степень риска может колебаться в диапазоне от 0 % до 100 %. Нулевой риск означает полную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных погрешностей.
Конечным действием является определение суммарного неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Это происходит таким же образом, как и расчет итогов по группе факторов. В данном случае получается, что суммарный неотъемлемый риск на участке «НМА» равен 41%. Т.е. неотъемлемый риск по НМА относится к категории среднего, что связано в частности с личностным фактором и отсюда аудитор уже может представить какие-либо рекомендации.
Определив неотъемлемый риск по нематериальным активам, аудитор – исполнитель переходит к корректировке предварительной оценки риска средств контроля. Для этого аудитор анализирует результаты расчета контрольного риска руководителем проверки и выявляет группы факторов риска (для операций с нематериальными активами), по которым необходимо произвести корректировку. Определить аудитор может риск с помощью «вопросника», который представлен в таблице №4 [Приложение 5, стр.42] Далее он уточняет влияние выбранных групп факторов на суммарный риск средств контроля и в связи с этим производится его пересчет.
По формуле модели аудиторских рисков аудитор – исполнитель рассчитывает риск необнаружения, который равен отношению приемлемого аудиторского риска на произведение контрольного и неотъемлемого рисков. И, на основании полученных (скорректированных) данных аудитор – исполнитель принимает решение об объеме выборке по проверке нематериальных активов.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
Т. о. подтверждение оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов заключается в том, что аудитор устанавливает те участки (зоны), в которых есть высокие риски; устанавливает, определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов нематериальных активов, и созданы ли условия, обеспечивающие сохранность нематериальных активов и информации о них. И уже с учетом всего вышесказанного, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.
3. Программа аудита НМА по существу
Проверка достоверности данных бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности нематериальных активов. В свою очередь аудиторская проверка учета нематериальных активов осуществляется с помощью общего плана и рабочей программы аудита экономического субъекта, составляемой независимым аудитором или аудиторской фирмой. В ней содержатся источники аудиторских доказательств (формы бухгалтерской отчетности, аналитические регистры бухгалтерского учета и т.д.), список нормативных документов, перечень тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур [Приложение 6, таблица №5, стр. 45].
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Основной частью методики аудита нематериальных активов является проверка отражения в учете и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций по использованию принадлежащих организации нематериальных активов. В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов можно выделить три направления проверки:
I. операций учета наличия и поступления нематериальных активов;
II. учета амортизации нематериальных активов;
III. учета выбытия нематериальных активов.
Аудит операций наличия и поступления нематериальных активовначинается с определения задач, которые включают в себя: 1. проверку объема прав (которыми обладает организация на дату проведения аудита) и оценку правомерности квалификации этих прав как нематериальных активов организации (инвентаризация нематериальных активов); 2. проверку порядка формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в проверяемом периоде.
Отсюда следует, что аудит нематериальных активов по существу начинается с инвентаризации нематериальных активов. Но в связи с тем, что одной из особенностью нематериальных активов является их неосязаемая природа, то проверка их физического наличия означает прежде всего проверку наличия правоустанавливающих документов, предоставляющих юридическому лицу исключительные права на соответствующие объекты интеллектуальной собственности. Например, при аудите секретов производства, инвентаризация означает также проверку наличия соответствующей информации на материальных носителях. Т. е. здесь аудитору важно убедиться в физическом наличии объекта путем предоставления материальных носителей, и получается, что аудитор не соприкасается с содержанием конфиденциальной информации.
Особенность инвентаризации нематериальных активов заключается в том, что она фактически сводится к документальной проверке правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности. Так, в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверять наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Действия аудитора непосредственно напрямую зависят от проведенного тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта (что рассмотрено было выше). И в зависимости от того результата, который аудитор получил при оценке состояния системы внутреннего контроля проверяемой организации, соответственно существует два варианта его действий по инвентаризации нематериальных активов.
В случае если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля в целом по организации, а также в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как неудовлетворительное, т.е. контрольный риск высокий, то аудитор должен самостоятельно осуществить весь комплекс процедур по проверке правоустанавливающих документов на принадлежащие организации объекты интеллектуальной собственности. Хотелось бы отметить, что это не самый лучший вариант для аудитора. В этом случае это будет или выборочная документальная проверка наличия правоустанавливающих документов и объема предоставляемых ими прав на объекты нематериальных активов или полноценная инвентаризация нематериальных активов. Вариант проверки зависит от времени на проведение аудита и масштабов деятельности проверяемой организации.
На данном этапе аудита устанавливается факт наличия конкретных объектов интеллектуальной собственности и обеспечение возможности однозначного определения этих объектов в качестве отдельных источников информации, находящихся на предприятии и допускающих возможность их использования в его производственной деятельности.
Но если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля как во всей организации, так и в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как удовлетворительное, т.е. риск средств контроля низкий, в качестве аудиторской процедуры применяется оценка результатов инвентаризации нематериальных активов, проведенной силами аудируемой организации. Получается, что аудитор полностью полагается на результаты последней инвентаризации, полученные самой организацией. Полагаясь на данные результаты инвентаризации, аудитор должен проверить своевременность её проведения, т.е. учитывать следующие факты:
· проводилась ли инвентаризация нематериальных активов в случаях, установленных законодательством. Но если инвентаризация не проводилась более двух лет, то аудитор вправе потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.
· были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;
· соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Проверка правильности последней инвентаризации нематериальных активов, сроков ее проведения, выявленных ошибок и их исправления позволяют аудитору сформулировать свое мнение по вопросу учета нематериальных активов. И данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского заключения.
В данном случае аудитор осуществляет мероприятия выборочного тест — контроля результатов инвентаризации нематериальных активов, а также проводит документальную проверку инвентаризационных описей (ф. ИНВ-1а) и других материалов инвентаризации нематериальных активов;
Итогом инвентаризации нематериальных активов является получение аудитором информации о структуре нематериальных активов организации на проверяемые даты; о наличии и правильности оформления правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности и о соответствии бухгалтерских записей в отношении нематериальных активов организации данным, полученным в результате инвентаризации интеллектуальных прав и правоустанавливающих документов на них.
Далее после получения информации по инвентаризации нематериальных активов аудитор приступает к проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, относящихся применительно к тем объектам, которые поступили в течение проверяемого периода.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Следовательно, аудит поступления нематериальных активов представляет собой аудит формирования первоначальной стоимости данных активов. Т.о. аудитор при формировании первоначальной стоимости объекта нематериальных активов проверяет:
a) экономическую обоснованность и порядок документального подтверждения затрат, относимых на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при формировании инвентарной стоимости нематериальных активов.
Фактическая стоимость нематериальных активов равна сумме в денежном выражении, равной величине оплаты в любой форме или кредиторская задолженность, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования.
В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом (результаты интеллектуальной деятельности) признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей [Приложение 7 Пример 1, стр.47].
b) своевременность и правильность оформления факта принятия к учету нематериальных активов, т.е. осуществляется проверка обоснованности бухгалтерской записи Д-т 04, К-т 08.
c) обоснованность изменения первоначальной стоимости нематериальных активов.
Согласно п.16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость изменяется, если произошло обесценение нематериального актива или его переоценка. Нематериальный актив считается обесцененным, когда его балансовая стоимость больше возмещаемой стоимости, которая определяется как одна из двух наибольших величин: рыночной стоимости и ценности использования данного нематериального актива. Организация обязана ежегодно проводить тест на наличие факторов обесценения. Обесценение отличается от переоценки нематериальных активов тем, что первое носит обязательный характер. Переоценка (дооценка или уценка) нематериальных активов проводится не чаще, чем один раз в год по однородной группе объектов [Приложение 8 Пример 2, стр.48].
Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов может осуществляться по следующим типам операций (соответственно и аудит), которые имеют особенности в её формировании:
1. покупка исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности у сторонней организации;
2. создание нематериальных активов силами самой организации;
3. безвозмездное получение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности;
4. получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации.
Как известно, приобретение нематериальных активов за плату – это один из самых распространенных способов поступления нематериальных активов в российской практике. Аудитор осуществляет документальную проверку приобретения организацией исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Оформляться данная операция должна договором об отчуждении прав, но не в коем случае договором о купле-продаже, т.к. многие организации допускают такую ошибку.
Необходимо проверить состав затрат, формирующий первоначальную стоимость нематериального актива. Часто организации настолько некорректно относят некоторые суммы, которые вообще не связаны с данным нематериальным активом. Поэтому аудитору необходимо знать тот минимальный перечень затрат, который представлен в ПБУ 14/2007. Следует отметить, что в фактическую стоимость нематериальных активов не включаются расходы по полученным займам и кредитам. За исключением случаев, когда речь идет об инвестиционных активах[4].
Естественно аудитор проверяет, предусмотрена ли в условиях договора уступки исключительных прав оплата приобретаемого нематериального актива не денежными средствами и каким образом признается его первоначальная стоимость. Обычно первоначальная стоимость полученных таким образом нематериальных активов признается равной стоимости товаров, которые передаются этой организацией.
Для того чтобы начать аудит формирования первоначальной стоимости при создании нематериальных активов силами самой организации аудитор должен оценить наличие правовых оснований собственного производства нематериального актива юридическим лицом. Важным моментом является то, что аудитор при проверке непосредственно должен убедиться в полноте и правильности документального подтверждения прав организации на объекты нематериальных активов, созданные внутри неё.
Говоря о нематериальных активах, созданных самой компанией, следует отметить, что в ПБУ 14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться их первоначальная стоимость. Следовательно, обязанность аудитора заключается в проверке состава затрат как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Например, теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН, учитывать необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действует другое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают в расходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Аудит данных объектов нематериальных активов заканчивается процедурой проверки порядка принятия их к учету, а также документа, на основании которого объект был введен в эксплуатацию, т.е. проверяется корректность записи Дт 04 Кт 08.
Аудит формирования первоначальной стоимости нематериальных активов при безвозмездном поступлении заключается, прежде всего, в проверке легитимности данной безвозмездной передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Аудитор должен помнить, что по ГК РФ между юридическими лицами запрещена безвозмездная передача, за исключением подарков, не превышающих пять МРОТ. Т.о. если одна сторона, которая безвозмездно передает другой стороне исключительное право и является юридическим лицом, то этот факт должен оформляться договором дарения в письменной форме.
Далее аудитор проверяет формирование первоначальной стоимости нематериального актива, полученного по договору дарения, которая образуется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту на счет 08/5 «Приобретение нематериальных активов». Из этого следует, что при проверке формирования первоначальной стоимости нужно обратить внимание на определение текущей рыночной стоимости. Если, например, она была определена с помощью экспертной оценки, то риск ошибки может вообще отсутствовать. И, конечно, же проверяется отражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездного поступления нематериального актива, т.к. данная операция относится к прочим доходам и должна отражаться по кредиту счета 98/2 «Безвозмездные поступления».
Аудитор при формировании первоначальной стоимости нематериального актива, полученного в счет вклада в уставный капитал организации должен проследить за корректностью определения денежной оценки, согласованной с учредителями. По законодательству РФ для оценки вклада в уставный капитал, внесенный неденежными средствами должен привлекаться эксперт.
Кроме того, аудитор должен учитывать, что для ситуаций, когда фирма получает нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал и по договорам дарения, их стоимость уточняется при помощи добавления таких затрат, как например: оплата информационных и консультационных услуг, отчисления на социальные нужды. Для этих же ситуаций предусмотрено ст.250 НК РФ, что такие имущественные права признаются внереализационными доходами и в состав амортизируемого имущества не включаются.
И после проверки состава первоначальной стоимости, аудитор должен проверить устав организации, точнее тот раздел, который посвящен формированию уставного капитала, где должно быть указано, что оплата долей или акций осуществлялась нематериальными активами.
Обобщив все вышесказанное по аудиту поступления нематериальных активов, можно создать общую картину, но конечно, нужно учитывать все особенности каждого типа операций. Т.о. аудитор, проверяет юридическое оформление договоров и первичных документов, что позволит ему сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства и тогда аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериального актива. Тест проверки отражения операций поступления нематериальных активов может быть оформлен в виде таблицы №5[Приложение 9, стр.49][5]
И аудитор проводит проверку тождественности: показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
После того, как аудитор проверил формирование первоначальной стоимости нематериальных активов и принятие их к учету, следует проверить следующее направление – учет амортизации нематериальных активов. Начнем с того, что организация должна классифицировать свои нематериальные активы по наличию у них срока полезного использования, т.е. на НМА, которые имеют срок полезного использования и имеют неопределенный срок полезного использования. Первые из них погашаются посредством начисления амортизации, а последние – не амортизируются. Но по ним должно проводится ежегодное тестирование на наличие факторов, которые могли бы их отнести к НМА с определенным сроком полезного использования. Это предусмотрено в бухгалтерском законодательстве в то время, как в налоговом по таким НМА устанавливается срок, равный 10 годам.
Затем аудитор проверяет корректность и правильность применения способов начисления амортизации как для бухгалтерского учета, так и для налогового. Как известно, в бухгалтерском законодательстве предусмотрено три способа: линейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции. При этом выбирать нужно тот метод, который будет отражать график получения компанией экономических выгод от нематериального актива. В случае невозможности надежно рассчитать ожидаемые поступления, она должна применять линейный метод. В НК РФ предусмотрено два способа начисления амортизации, как линейный и нелинейный. Конечно же может возникнуть ситуация, при которой в бухгалтерском учете амортизация начисляется отличным способом от налогового. Поэтому нужно ввести регистр налогового учета и аудитор для этого проверяет учетную политику, в которой это все должно быть прописано.
Аудитор должен посмотреть какой способ отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (с использованием или без использования сч.05) выбрала организация. По мнению автора, при проверке следует обратить внимание на то, что способы отражения и начисления амортизации должны корреспондировать между собой. Например, если выбран линейный способ начисления, то способ отражения должен быть с использованием сч.05.
Также следует проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно; начисляется ли амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток. Т. о. аудитор при проверке данного направления должен получить доказательства правильности выбранных срока полезного использования, метода начисления амортизации, амортизируемой стоимости НМА и является НМА амортизируемым.
По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности. Основанием для проверки служит карточка ф. №НМА-1 и регистры синтетического учета по счетам 04, 05 и счетам 20, 25, 26, 29, 44.
В организации помимо операций по поступлению нематериальных активов могут иметь место операции по их выбытию. Поэтому последней частью программы аудита по существу является аудит выбытия НМА.
Аудитор должен проверить правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов, а также правильность формирования финансового результата организации с учетом выбытия НМА. Финансовый результат организация должна формировать на счете 91 и затем списывать со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Выбытие НМА может происходить по различным причинам, и аудит таких операций проходит в зависимости от типов хозяйственных операций:
1. списание НМА в связи с истечением установленного организацией СПИ;
2. списание НМА до истечения СПИ в связи с невозможностью их дальнейшего использования;
3. операция по реализации НМА;
4. безвозмездная передача исключительных интеллектуальных прав;
5. передача интеллектуальных прав в качестве вклада в уставный капитал.
Как отмечалось ранее, при принятии объекта нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования. И по истечении этого срока происходит списание нематериального актива. Естественно это происходит, если срок был установлен правильно, т.е. после него объект нематериального актива утрачивает способность приносить доход.
Аудитор проверяет документальное оформление такого списания (акт списания НМА) и отражение в бухгалтерском учете. Если в учете амортизация отражалась на отдельном счете 05, то одновременно при списании стоимости нематериального актива, списывается его амортизация (Дт 05 Кт 04). В случае отражения амортизационных отчислений без использования счета 05, то к моменту истечения срока полезного использования на счете 04 сумма должна быть равна нулю.
При аудите выбытия НМА до истечения срока полезного использования аудитору необходимо обратить внимание: даже если объект НМА выбывает с баланса организации в середине месяца, амортизация на него за этот месяц должна быть начислена полностью. Происходит это в силу разных причин, нематериальные активы становятся непригодными для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях. Такое списание производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем предприятия. В акте должна быть четко прописана причина такого списания. В связи со списанием раньше срока, то формируется остаточная стоимость нематериального актива, которая также списывается в прочие расходы. При этом, на взгляд автора, нужно отметить, что данный расход не признается расходом для целей налогообложения.
Операции по реализации нематериальных активов – это операции по передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности по договору уступки исключительного права. Отражение данных операций должно происходить через счет 91 «Прочие доходы и расходы», если, конечно, это не основная деятельность (тогда через 90 «Продажи»).
При проверке таких хозяйственных операций, аудитор помимо проверки правильности отражения на счетах должен уделить особое внимание:
· моменту признания выручки от реализации НМА. Если стоимость в договоре об уступке исключительного права определена в твердой сумме, то выручка от реализации нематериального актива должна признаваться единовременно (в момент перехода исключительных прав к новому правообладателю). В случае, оплаты прав в форме роялти выручка признается в момент начисления роялти;
· легитимности факта списания с учета нематериального актива, т.к. его списание с бухгалтерского баланса можно осуществлять только тогда, когда передается весь объем прав на объект интеллектуальной собственности.
По мнению автора, аудит выбытия нематериального актива в связи с его безвозмездной передачей примерно схож по своей методике на аудит поступления таким способом активов. В данном случае также проверяется аудитором правомерность такого действия, т.к. такие операции могут быть оформлены не только как безвозмездная передача, но и как пожертвования. После подтверждения правомерности такой операции, проверяют правильность их отражения на счетах бухгалтерского учета.
Следующий тип операций – по вкладу в уставный капитал — является единственным, по которому списанные нематериальные активы не отражаются на счете 91. Данное списание равноценно понятию «финансовые вложения», т.е. такая операция отражается на счете 58 «Финансовые вложения». Аудитор начинает проверку таких операций с проверки их документального оформления, он изучает содержание учредительных документов юридических лиц, доли которых приобретались аудируемой организацией. И, конечно, проверяет правильность оформления актов приемки – передачи. Система бухгалтерского учета по вкладу в усавный капитал нематериальных активов, проверяемая аудитором, представлена в Приложении 10 [Таблица№6, стр.50]
Проводя проверку операций по выбытию, необходимо убедиться, что:
· Независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме операций по вкладу в уставный капитал);
· Выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;
· Полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль.
Если аудитор установит нарушения в учетных записях по операциям выбытия НМА, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.
Такова программа аудита нематериальных активов по существу. По результатам проверки соответствия применяемой организацией методики учета операций с НМА нормативным документам, действующим на территории РФ, аудитор дает рекомендации по устранению имеющихся нарушений, которые входят в аналитическую часть отчета аудиторской фирмы.
продолжение
--PAGE_BREAK--
еще рефераты
Еще работы по бухгалтерии